Teza:

Zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art.16 ust. l pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Wątpliwość prawna przedstawiona do wyjaśniania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego. Trzeci Urząd Skarbowy w S., decyzją z dnia 7 lipca 1998 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 151 z późn. zm.) określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu "M." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 33. 971 zł oraz wysokość zaległości z tego tytułu na kwotę 27. 882 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli dotyczącej prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 1995 i 1996 stwierdzono, iż zawyżała ona koszty uzyskania przychodów. Jedną z form tego zawyżenia było zaliczanie w poczet wspomnianych kosztów wydatków dotyczących wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne, poniesionych na rzecz udziałowców Spółki będących zarazem członkami jej zarządu.

Zdaniem organu podatkowego, zaliczenia takie było niedopuszczalne, gdyż Spółka zawierając umowy o pracę z wspomnianymi udziałowcami w osobach Zbigniewa S. oraz Pawła R, naruszyła przepisy kodeksu handlowego. Stwierdzono bowiem, że wymienieni wspólnicy Spółki ani nie powołali rady nadzorczej, ani też nie ustanowili pełnomocnika reprezentującego tę Spółkę, a przy zawieraniu w dniu 1 marca 1993 r. umowy o pracę ze Zbigniewem S. Spółka "M." była reprezentowana przez członka zarządu Pawła R., zaś taką samą umowę z tym ostatnim zawarł w dniu 1 czerwca 1993 r. w imieniu Spółki Zbigniew S. W decyzji w związku z tym podkreślono, że zgodnie z art. 203 kodeksu handlowego, prawo reprezentowania spółki przy zawieraniu umów między spółką a członkami zarządu przysługuje wyłącznie radzie nadzorczej bądź pełnomocnikowi, z art. 235 tego kodeksu wynika natomiast obowiązek powzięcia uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kwestiach dotyczących m.in. umów pomiędzy wspólnikami a spółką oraz przyznawania wspólnikom wynagrodzenia.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z "aktualnie przyjętą linią orzecznictwa" umowy zawarte z naruszeniem art. 203 kodeksu handlowego są nieważne z mocy art. 58 kodeksu cywilnego. Odnosząc zaś te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdził, że umowy o pracę, zawarte pomiędzy Spółką "M." reprezentowaną przez obu wspólników z każdym ze wspólników odrębnie, "są pozbawione waloru prawnego" i stanowią naruszenie art. 203 i 235 kodeksu handlowego. W decyzji podkreślono, że naruszenie art. 203 kodeksu handlowego sprawia, iż "nie zostanie spełniony istotny warunek charakterystyczny dla nawiązania stosunku pracy, a mianowicie stosunek władztwa i podporządkowania pracownika poleceniom pracodawcy". W ocenie organu podatkowego nie jest bowiem możliwe, by dwóch członków zarządu mogło pozostawać względem siebie jednocześnie w stosunku takiego władztwa i podporządkowania. Organ podkreślił też, że fakt powołania członka zarządu spółki kapitałowej nie oznacza jeszcze nawiązania stosunku pracy, gdyż mimo zbieżności terminologicznej jest to tylko powierzenie funkcji w zarządzie spółki.

W końcowej części uzasadnienia organ podatkowy zawarł konkluzję, w myśl której skoro umowy o pracę były "prawnie bezskuteczne", to wypłacane na ich podstawie wynagrodzenia nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki "M.". Wypłatę wynagrodzeń na podstawie nieskutecznej prawnie umowy należy bowiem traktować jako wydatki na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, do których mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." Spółka z. o.o. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, w tym w szczególności art. 203 i 235 kodeksu handlowego w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez "błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", nadto zaś niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i domagało się jej uchylenia w części objętej tymi zarzutami. W uzasadnieniu odwołania strona odniosła się w szczególności do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na wynagrodzenia wypłacone członkom zarządu oraz na uiszczane w związku z tym składki na ubezpieczenia społeczne. W tych ramach generalnie zakwestionowała pogląd organu podatkowego co do tego, że umowy o pracę zawarte z każdym ze wspólników "są pozbawione waloru prawnego i stanowią naruszenie art. 203 i 235 kodeksu handlowego" i tym samym "nie wywierają skutków prawnych z mocy prawa na podstawie art. 58 kodeksu cywilnego". Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie brak jest zgodności stanowisk co do interpretacji przepisów dotyczących stosunku pracy członków zarządu spółek kapitałowych i powołała w związku z tym m.in. pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1994 r. (sygn. akt I PZP 42/94) przyjmujący, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący jednocześnie kierownikiem zakładu pracy, może być zatrudniony zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie powołania, w rozumieniu art. 68 i nast. kodeksu pracy. W skardze przytoczono także stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 czerwca 1997 r. (sygn. akt I PKN 201/97), zgodnie z którym umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie w jakim reguluje prawa i obowiązki zatrudnionych w niej pracowników będących wspólnikami, a nadto czyni to w sposób bardziej korzystny niż powszechnie obowiązujące przepisy, jest źródłem prawa pracy (art. 9 § 1 kodeksu pracy).

Izba Skarbowa w S., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 10 listopada 1998 r., uchyliła w części decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lipca 1998 r. i określiła Spółce "M." wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok w kwocie 33.686,00 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 27.537,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, przyczyna, która spowodowała częściowe uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, było uwzględnienie przez ten organ wydatków poniesionych na przepustki dla pracowników Spółki, który to wątek - jako pozbawiony znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionej wątpliwości prawnej - można pozostawić na uboczu.

Izba Skarbowa generalnie nie podzieliła natomiast zarzutów odwołania dotyczących wydatków związanych z zatrudnieniem Z. S. i P. R. Uznała, że podstawową cechą stosunku pracy jest stosunek podporządkowania pomiędzy pracownikiem a pracodawcą" akcentując zarazem, że w świetle art. 22 § 1 i art. I art. 100 § 1 kodeksu pracy, jest to warunek, który musi zostać bezwzględnie spełniony, aby można mówić o skutecznym nawiązaniu stosunku pracy. Odnosząc to spostrzeżenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Izba wyraziła pogląd, że wspólnicy Spółki podejmując uchwałę o udzieleniu pełnomocnictwa każdemu z nich do zawarcia umowy o pracę z drugim wspólnikiem, przyjęli konstrukcję, która "nosi znamiona zawarcia umowy przez mocodawcę z samym sobą, przy czym ta konstrukcja wyklucza istnienie stosunku podporządkowania, stanowiącego istotną cechę umowy o pracę, nadając tym samym zawartej umowie charakter pozornej czynności prawnej". Izba podniosła w szczególności, że w rozpatrywanym przypadku wspólnicy Spółki posiadają udziały w tej samej wysokości, nadto zaś są członkami zarządu, wobec czego trudno dostrzec tutaj elementarny dla każdej umowy o pracę stosunek podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Dla poparcia swojego stanowiska przywołała orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 30 kwietnia 1997 r. (sygn. akt II UKN 82/97) oraz z dnia 23 września 1997 r. (sygn. akt I PKN 276/97). W konkluzji tej części uzasadnienia Izba podzieliła zaś pogląd organu pierwszej instancji, że w świetle poczynionych ustaleń umowy o pracę, zawarte pomiędzy Spółką z o.o. "M." a Z. S. i P. R, nie wywołują żadnych skutków w sferze prawa podatkowego, co innymi słowy oznaczało, iż związane z nimi wydatki należało uznać za poniesione na rzecz udziałowców nie będących pracownikami Spółki.

W skardze na tę decyzję Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." Spółka z. o.o. wniosło o jej uchylenie w części określającej wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 27.537,00 zł "wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w tym zakresie" i zarzuciło naruszenie przepisów art. 139 § 3, art. 122, art. 173 § l, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 290 § 2 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi przytoczono w zasadzie argumentację podaną w odwołaniu od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lipca 1998 r.

Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w S., rozpoznając skargę powziął podaną na wstępie wątpliwość prawną i w związku z tym, postanowieniem z dnia 16 grudnia 1999 r., wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), wystąpił do Prezesa tego Sądu o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów.

Skład orzekający NSA uzasadniając swoje stanowisko na wstępie stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zaistniał między stronami, ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który w części istotnej dla sprawy stanowił, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami ...". Wyraził zarazem pogląd, że terminologia użyta w cytowanym przepisie sugeruje, iż ocena statusu prawnego członka zarządu jako pracownika winna nastąpić na podstawie przepisów z zakresu stosunków pracy uregulowanych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z późn. zm..), według stanu prawnego obowiązującego w 1993 r., albowiem kwestionowane umowy o pracę zawarte zostały właśnie w tym roku.

W postanowieniu podniesiono, że w świetle art. 2 kodeksu pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Powyższa definicja legalna powinna znaleźć zastosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustawa ta nie wprowadziła odmiennej definicji pojęcia "pracownik".

Sąd powołał następnie art. 22 § 1, art. 29 § 1 i 3 oraz art. 18 § 2 kodeksu pracy, wyprowadzając z regulacji zawartej w tych przepisach wniosek, iż umowa o pracę winna co prawda zostać zawarta na piśmie, jednak niezachowanie tej formy nie powoduje "bezskuteczności zawartej umowy lub jej nieważności". Do zawarcia umowy o pracę może bowiem dojść także przez fakt dopuszczenia pracownika do pracy. W takim przypadku zaś "istotnym elementem stosunku pracy, przyznającym osobie wykonującej pracę status pracownika, jest wykonanie określonej pracy", a zakład pracy obowiązany jest wypłacić pracownikowi wynagrodzenie za pracę faktycznie wykonaną.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż w świetle ustalonego w niej stanu faktycznego nie budzi wątpliwości zarówno to, że zakładem pracy zatrudniającym członków zarządu w osobach Z. S. i P. R. było Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." - Spółka z o.o. w S., jak i to, że obaj oni wykonywali na rzecz Spółki pracę określoną w umowach o pracę z 1993 r. Zgodnie zatem z treścią art. 80 kodeksu pracy, faktycznie wykonana praca zrodziła po stronie zakładu pracy obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Sąd podkreślił zarazem, że kodeks pracy "nie używa określenia odszkodowania z tytułu zawarcia wadliwej umowy o pracę czy nieważnej umowy o pracę", z czego wywiódł wniosek, iż przepisy tego kodeksu przywiązują istotną wagę do faktu wykonania pracy, a nie formy umowy o pracę, z którą też wiąże się reprezentacją zakładu pracy.

Następnie Sąd nawiązując do treści art. 300 kodeksu pracy wskazał, iż w świetle tego przepisu możliwość odpowiedniego stosowania postanowień kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych kodeksem pracy, została ograniczona wyłącznie do tych sytuacji, kiedy te ostatnie nie są sprzeczne z zasadami prawa pracy. W tym stanie rzeczy Sąd określił możliwość uznania umowy o pracę za nieważną na podstawie art. 58 k.c., jako budzącą poważne wątpliwości. Jako argument przemawiajacy na rzecz takiego stanowiska podniósł zaś niebezpieczeństwo pokrzywdzenia pracowników, którzy z racji stwierdzenia bezwzględnej nieważności traciliby wszelkie uprawnienia związane ze świadczeniem pracy, takie jak wynagrodzenia, staż pracy czy zasiłki z ubezpieczenia społecznego " z tej przyczyny, że czynność prawna bezwzględnie nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych i może powołać się na nią każdy".

W nawiązaniu do poczynionych wyżej uwag Sąd wyraził pogląd, że przepisy kodeksu pracy "nie zawierają dyspozycji do stosowania przepisów innych ustaw". Dlatego w sytuacji, gdy praca faktycznie została wykonana, chociażby w oparciu o wadliwą umowę, powoływanie się na art. 203 kodeksu handlowego może w tym wypadku budzić wątpliwości, w szczególności gdy się uwzględni, że rola tego przepisu polega przede wszystkim na ochronie interesów spółki. Sąd stwierdził przy tym, iż "wydaje się, że przepis ten nie może być uznany za lex specialis w stosunku do przepisów kodeksu pracy, właśnie ze względu na treść powołanego już art. 300 kodeksu pracy, a także ze względu na treść art. 18 § 1 tego kodeksu stanowiącego, że postanowienia umów o pracę oraz innych aktów, na których podstawie powstaje stosunek pracy, powinny być zgodne z przepisami prawa pracy.

Skład orzekający NSA w konkluzji tych rozważań sformułował pogląd, w myśl którego "zaliczenie wypłaconego w 1996 r. wynagrodzenia za pracę do kosztów uzyskania przychodu nawet w sytuacji wadliwego zawarcia umowy o pracę nie pozostaje w sprzeczności, na gruncie omawianej sprawy z regułami zaliczania wydatków ponoszonych przez podatnika podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodu, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Wskazał również, że przychód został osiągnięty przez skarżącą Spółkę w 1996 r., a wydatki z tytułu wynagrodzenia faktycznie zostały poniesione, albowiem związek pracy wykonywanej przez członków zarządu z tym przychodem nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Sąd stwierdził zarazem, że przedstawiona w pytaniu wątpliwość prawna oraz przeprowadzone w uzasadnieniu rozważania dotyczące zasad prawa pracy są wynikiem przyjęcia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym konstrukcji, iż "naruszenie art. 203 kodeksu handlowego określającego sposób zawierania umów między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami zarządu pociąga za sobą sankcje nieważności, również w stosunku do umów o pracę, nie tylko ze względu na bezwzględnie obowiązujący charakter przepisu art. 203 kodeksu handlowego ale także ze względu na zasadę wyrażoną w art. 58 kodeksu cywilnego". Tytułem przykładu Sąd wskazał w tym zakresie wyroki NSA z dnia 8 lipca 1998 r. (sygn. akt III SA 1686/97) oraz z dnia 30 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 105/98). Podkreślił przy tym, że sankcja bezwzględnej nieważności czynności prawnej nie może być stosowana w sposób wybiórczy wyłącznie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a pominięta w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby zatem uznać, że czynność prawna jest bezwzględnie nieważna, to oznaczałoby to, iż członkowie zarządu nie osiągnęli dochodu z tytułu umowy o pracę, a tym samym zapłacony przez nich podatek dochodowy od osób fizycznych powinien podlegać zwrotowi, podobnie jak zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne itp.

Zdaniem składu orzekającego NSA, podniesione wyżej okoliczności wydają się przemawiać za stanowiskiem, iż z uwagi na użycie w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "pracownik", ocena kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić z pominięciem zasad i szczegółowych unormowań zawartych w kodeksie pracy.

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

Przekazana do wyjaśnienia istotna wątpliwość prawna była przedmiotem uchwały NSA z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00, w której wyjaśniono, że "Zawarcie, pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest pracownikiem i wyłączenia faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 1 ~ lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r.". W uzasadnieniu tego stanowiska w uchwale podano, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zaistniał między stronami, ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.; dalej cytowanej jako u.p.d.o.p.). Uwzględniając jednak istotę przedstawionej wątpliwości prawnej nie można w ramach dokonywanej wykładni abstrahować od niektórych rozwiązań normatywnych zawartych zarówno w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.; dalej cytowanym jako k.h.), jak i w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z późn.; ; dalej cytowanej jako k.p.).

Wyjaśniana wątpliwość dotyczy kontrowersyjnej w doktrynie i w orzecznictwie materii kosztów uzyskania przychodu. W ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych generalną regułę w tym zakresie wyraża art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p.. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania jednak pod warunkiem, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu, ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 p.d.o.p., gdyż przepis ten określa wydatki, które z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kategorii kosztów uzyskania przychodu. Wśród tych wyłączeń znajdują się również te, które uregulowane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p..

Treść ostatnio wspomnianego przepisu podlegała ewolucji. W brzmieniu obowiązującym w roku 1995, do którego wprost nawiązuje sformułowane przez Sąd orzekający pytanie, stanowił on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Rozbudowana treść art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., a także niezbyt zręczna jego redakcja sprawiły, że w związku z jego wykładnią zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu ujawniło się wiele kontrowersji. Dotyczyły one w szczególności możliwości uznania na jego podstawie, za koszty uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez bądź to spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, bądź to spółkę akcyjną, na rzecz odpowiednio udziałowców bądź akcjonariuszy, z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umowy zlecenia, czy też umowy od dzieło. Treść jednak przytoczonego na wstępie postanowienia składu orzekającego NSA uzasadnia ograniczenie dalszych rozważań do materii dotyczącej skutków, jakie w zakresie odnoszącym się do wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, rodzi zawarcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością umowy o pracę z jej udziałowcem, będącym zarazem członkiem zarządu, z naruszeniem regulacji zawartej w art. 203 k.h.

Rozpatrując to zagadnienie trzeba co do zasady podzielić punkt widzenia składu orzekającego NSA, iż ocena kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić z pominięciem zasad i szczegółowych unormowań zawartych w kodeksie pracy. Dzieje się zaś tak dlatego, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 1995, nie tylko posługiwał się pojęciem "pracownik", ale jeszcze wiązał to pojęcie z "odrębnymi przepisami". Taki stan rzeczy istnieje zresztą nadal, mimo zmiany treści tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931). Niezbędne więc staje się sięgnięcie w rozpatrywanym zakresie do definicji zawartej w art. 2 k.p. Zgodzić bowiem trzeba się z poglądem, że jeżeli z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa, to może ono być wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Wr 184/94 - Prokuratura i Prawo 199, nr 10, s. 52).

W uchwale stwierdzono następnie, że w świetle wspomnianego art. 2 k.p., pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta, co do zasady, dotyczy także członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego jednocześnie jej dyrektorem (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1994 r., sygn. akt I PZP 42/94, OSP 1995, nr 10, poz. 214 z aprobującą glosą A. Nowaka tamże). Na marginesie trzeba w tym zakresie odnotować, iż za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu, można uznać pogląd, w myśl którego członek zarządu spółki kapitałowej świadczący pracę na jej rzecz w ramach stosunku pracy pozostaje ze spółką w dwóch stosunkach prawnych, a mianowicie stosunku członkostwa w zarządzie oraz stosunku pracy (por. w szczególności wyrok Sądu Apelacyjnego w G z dnia 29 lipca 1991 r. sygn. akt Apr 79/91 - OSP 1992, nr 3; poz. 59 oraz glosę W. Muszalskiego do tego wyroku - OSP 1993, nr 1, poz. 15, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1999 r. sygn. akt I PKN 171/99 - Monitor Prawniczy 2000, nr 1, s. 7; por. również A. Nowak: Podstawy prawne zatrudnienia członków zarządu spółek kapitałowych Z Problematyki Prawa Pracy i Polityki Socjalnej. T. 10. Katowice 1992, s. 8-9, Z. Kubot: Umowy o pracę z członkami zarządu spółek kapitałowych. PiZS. 199, nr l, s. 36 i nast. oraz M. Gersdorf: Związki prawa handlowego i prawa pracy w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Przegląd Prawa Handlowego 1999, nr 7, s. 2).

Jest jednak także poza sporem, że nawiązanie stosunku pracy na podstawie któregokolwiek z wymienionych zdarzeń wymaga zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie. Dotyczy to w szczególności wymogów odnoszących się do formy, w jakiej stosunek taki ma zostać nawiązany. Niezależnie od tego trzeba jednak również pamiętać, że o istnieniu stosunku pracy decydują jego cechy charakterystyczne, wśród których na ogół wymienia się pracę na rzecz oznaczonego pracodawcy, wykonywaną pod jego kierunkiem i za wynagrodzeniem (por. w szczególności glosę M. Gersdorf do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 1993 r. sygn. akt III CZP 164/92 - OSP 1993, nr 11, poz. 212, uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1998 r. sygn. akt I PKN 170/98 - OSNAP 1999, nr 11, poz. 369, przywołaną już wyżej glosę R. Kubackiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., sygn. akt III ARN 47/96; por. również K. Rączka: Stosunek pracy a cywilnoprawne umowy o świadczenie pracy, PiZS. 1996, nr 11, s. 40-42). W związku z tym wyłania się więc pytanie, czy regulacji prawnej odnoszącej się do wspomnianej wyżej materii poszukiwać należy w przepisach kodeksu pracy, czy też kodeksu handlowego. Pozostaje ono w ścisłym związku z problemem wzajemnej relacji, w jakiej pozostają przepisy zawarte w obu ostatnio wymienionych aktach normatywnych.

W uchwale podniesiono, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie jest zabiegiem wolnym od trudności, albowiem brak w tej materii jednolitości stanowisk. Zdecydowanie więcej argumentów przemawia jednak, zdaniem Sądu, na rzecz poglądu, iż przepisy kodeksu handlowego nie mają charakteru lex specialis wobec regulacji zawartej w kodeksie pracy. Za ugruntowaną trzeba bowiem uznać zasadę rozdzielności prawa cywilnego (w zakresie którego mieści się także kodeks handlowy) i prawa pracy (tak w szczególności Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej już wyżej uchwały z dnia 4 października 1994 r. oraz. A. Nowak: w glosie do tej uchwały, a także Z. Kubot: Status pracowniczy ... s. 44, odmiennie J. Brol: Stosowanie prawa pracy w spółkach handlowych - wybrane zagadnienia, PiZS. 1991, nr 5, s. ~ i nast.). Tym samym więc, zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania kodeksu pracy, przyjąć trzeba, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle regulacji zawartej w art. 29 k.p., w jej brzmieniu obowiązującym w roku 199, nie ulegało wątpliwości, że umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie. Analogiczny wniosek wynika także z aktualnego brzmienia tego przepisu. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu od dawna ugruntował się jednak pogląd, iż oświadczenie woli stron stosunku pracy może być także dorozumiane i wynikać z zachowania się tych stron (por. w szczególności orzecznictwo wskazane przez W. Sanetrę J. Iwulski, W. Sanetra: Kodeks pracy. Tekst ujednolicony. Komentarz. Warszawa 1996. s. 87 oraz M. Gersdorf: Forma i treść umowy o pracę w kodeksie pracy, PiZS. 1997, nr 7-8, s. 40 i nast.). Tak dzieje się bowiem w przypadku, gdy pracownik za milczącą zgodą zakładu pracy wykonuje pracę podporządkowaną (por. w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1997 r., I PRN 112/97 oraz uchwały tego Sądu z dnia 11 maja 1976 r. I PZP 18/76, OSP 1976, poz. 225 i z dnia 3 maja 1979 r. I PZP 11/79, OSNCP 1979, poz. 212). Podzielając ten pogląd w całej rozciągłości nie można jednak tracić z pola widzenia, że niezależnie od tego, w jaki sposób dojdzie do nawiązania stosunku pracy, w przypadku, gdy pracodawcą jest podmiot nie będący osoba fizyczną, zawsze pojawić się musi problem jego reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu stosunku pracy.

Uchwała podkreśla, iż przepisy prawa pracy generalnie nie normują tej materii co sprawia, że sięgnąć w tym zakresie trzeba do regulacji zawartej w kodeksie handlowym dotyczącej składania oświadczeń woli w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Regulacja ta jest stosunkowo rozbudowana, jednak rozważając wątek związany z wymaganiami odnoszącymi się do formy zawarcia umowy o pracę pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu sięgnąć trzeba przede wszystkim do art. 198 k.h. oraz art. 203 k.h. Stosownie do brzmienia pierwszego z nich zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentuje ją w sądzie i poza sądem (art. 198 § 1 k.h.), zaś prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności sądowe i pozasądowe, związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa handlowego, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury (art. 198 § 2 k.h.). Prawa tego nie można przy tym ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 198 § 3 k.h.).

Treść przywołanych przepisów nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo do reprezentacji spółki przysługuje przede wszystkim zarządowi. Reguła ta doznaje jednak istotnego ograniczenia ze względu na unormowanie zawarte w art. 203 k.h. Stosownie bowiem do jego brzmienia, w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. W zakresie objętym hipotezą art. 203 k.h. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą więc reprezentować jedynie podmioty expressis verbis wskazane w tym przepisie. Użycie trybu oznajmującego ("reprezentuje") przemawia zaś na rzecz poglądu, iż lista tych podmiotów ma charakter zamknięty i wyłączona została zarazem możliwość by reprezentującym był kto inny aniżeli rada nadzorcza spółki bądź jej pełnomocnicy. Omawiany przepis odnosi się przy tym do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu (por. A. S: S. S., A. S. J. S.: Kodeks handlowy. Komentarz. Tom I. Warszawa 1997, s. 116), co oznacza objęcie nim także umów o pracę.

NSA w powołanej uchwale wskazał, że z art. 206 § 1 oraz art. 208 § 2 k.h. wynika, iż powołanie rady nadzorczej w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter fakultatywny i uzależnione jest od woli wspólników. Kodeks handlowy nie reguluje natomiast zasadniczo zagadnień związanych z ustanawianiem pełnomocników. Zastosowanie więc znajduje tu regulacja kodeksu cywilnego dotycząca przedstawicielstwa, zawarta w art. 95 i następnych tego kodeksu. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że stosunki regulowane kodeksem handlowym są stosunkami cywilnoprawnymi, do których mają bezpośrednie zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego (por. S. Dmowski S. Dmowski, S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 1998, s. 10). Z tych ostatnich zaś nie wynikają w rozpatrywanym zakresie żadne ograniczenia, poza wyjątkiem uregulowanym w art. 108 k.c. stanowiącym, iż pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba, że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten, wypowiadający zasadę, w myśl której pełnomocnik nie może dokonywać czynności prawnej z samym sobą (por. M. Pazdan Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Warszawa 1997, s. 266), nie stoi jednak na przeszkodzie przypadkom, w ramach których jedną stroną czynności prawnej jest przedstawiciel działający w imieniu reprezentowanego, drugą zaś ten przedstawiciel działający we własnym imieniu (por. S. Grzybowski: System prawa cywilnego. Część ogólna, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1974, s. 620). Skoro zaś tak, to zgodzić się trzeba z poglądem, iż w wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika, będącego członkiem zarządu spółki z innym (innymi) członkami zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 1998 r. sygn. akt II UKN 82/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 500 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 94/98 - Monitor Podatkowy 2000, Nr 1, s. 40).

W uchwale podniesiono następnie, że art. 203 k.h. nie rozstrzyga tego, jakie skutki rodzi jego naruszenie. W literaturze przedmiotu ujawniły się w tym zakresie rozbieżne poglądy. Zdecydowanie jednak dominuje - trafne zdaniem Sądu - zapatrywanie, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c. (tak. w szczególności A. S. S. S., A. S. J. S. : Kodeks... s.1155-1156, T.D. T. D, Z. F, M. H : Kodeks handlowy. Komentarz, Łódź 1995, s. 234-235, I Weiss Kodeks handlowy. Komentarz pod red. K. Kruczalaka. Warszawa 1998, s. 275, odmiennie M. Allerhand: Kodeks handlowy. Komentarz. Lwów 193, s. 336). Podobny pogląd przyjęty został w zasadzie w orzecznictwie (por. w szczególności wyroki Sądu Najwyższego z 17 grudnia 1996 r. sygn. akt II UKN 37/96 - OSNAP 1997, nr 17, poz. 320 oraz z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. akt I PKN 489/97-OSNAP 1999 Nr 1 poz. 8, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia, sygn. akt SA/Ka 2676/95 - Doradca Podatkowy 1998, Nr 1, s. 29, z dnia 11 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Wr 789/96, z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 105/98, z dnia 8 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 1686/97 - ONSA 1999 Nr 2, poz. 61 oraz z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Rz 955/97). Na ogół zgodnie podkreśla się przy tym, iż chodzi o nieważność bezwzględną. Konsekwencją takiego stanu rzeczy musi być zatem uznanie definitywnego charakteru zachodzącej nieważności, w tych ramach zaś - w szczególności - wyłączenie możliwości jej konwalidacji, którą stosować można jedynie w przypadkach szczególnych, wyraźnie wskazanych w ustawie (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk: Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1996, s. 301-302 oraz Z. Radwański: Prawo cywilne - część ogólna. Warszawa 1997, s. 284,). W tym stanie rzeczy brak więc, zdaniem Sądu, możliwości uznania, iż mimo niezachowania formy wymaganej przez art. 203 k.h. dojść może do zawarcia umowy o pracę w sposób dorozumiany. Przepis ten ma bowiem charakter postanowienia iuris cogentis. Na rzecz takiej konkluzji, niezależnie od dotychczas podniesionych argumentów przemawia też słuszny, zdaniem Sądu, argument, że przy odmiennym sposobie rozumienia art. 203 k.h. przepis ten w istocie rzeczy nie miałby wartości normatywnej i uznać trzeba by go za zbędny, czego z różnych powodów nie można zaakceptować.

Według uchwały, poczynione spostrzeżenia pozwalają stwierdzić, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 k.h., nie może być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Skoro zaś tak, to wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły w 199 r. stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w ówcześnie obowiązującym brzmieniu zaliczał do tych kosztów jedynie wydatki ponoszone na rzecz pracowników spółki (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 681/96, z dnia 23 października 1998 r. sygn. akt III SA 5181/97, z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt 105/98 oraz z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Rz 955/97). Na marginesie dotychczasowych uwag odnotować przy tym można, że samo zawarcie umowy zgodnie z wymaganiami art. 203 k.h. nie mogło jeszcze przesądzić, iż doszło tym samym do nawiązania stosunku pracy pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu. Z wcześniejszych spostrzeżeń w tym zakresie wynika bowiem, że o istnieniu takiego stosunku decydują jego cechy charakterystyczne, wśród których wymieniane jest m.in. podporządkowanie pracownika zakładowi pracy, co oznacza konieczność każdorazowego dokonywania oceny na ustaleniach faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1997 r. sygn. akt I PKN 276/97 - OSNAP 1998, nr 13, poz. 397). Wątek ten jednak, jako wykraczający poza ramy sformułowanego przez Sąd orzekający pytania, trzeba pozostawić na uboczu.

W uchwale zaznaczono, że w świetle poczynionych spostrzeżeń nie można podzielić poglądu składu orzekającego NSA, iż ze względu na treść art. 300 k.p. wyłączona zostaje możliwość uznania umowy za nieważną na podstawie art. 58 k.c. Wspomniany art. 300 k.p. odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy. Tymczasem zaś te ostatnie w ogóle nie regulują kwestii reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż materia ta normowana jest przywołanymi wyżej przepisami kodeksu handlowego. Sankcja nieważności nie jest więc w tym przypadku rezultatem zastosowania art. 58 k.c. ze względu na odesłanie zawarte w art. 300 k.p.

Uchwała nie podzieliła także zapatrywania tego Sądu, że "zaliczenie wypłaconego w 1995 r. wynagrodzenia za pracę do kosztów uzyskania przychodu nawet w sytuacji wadliwego zawarcia umowy o pracę nie pozostaje w sprzeczności z regułami zaliczania wydatków ponoszonych przez podatnika podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodu, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, iż w świetle redakcji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest poza sporem, że przepis ten formułuje także przesłankę negatywną, expressis verbis wyłączając niektóre wydatki z grupy zaliczonych do "kosztów uzyskania przychodu". Skoro zaś tak, to uznanie, iż wydatki te, mimo niespełnienia wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., podlegają odliczeniu od przychodu na podstawie zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. 1 in principio u.p.d.o.p. naruszałoby istotę konstrukcji zawartej w tym przepisie.

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniając zgłoszone w niniejszej sprawie istotne wątpliwości prawne podziela w całości stanowisko sformułowane w uchwale z dnia 10 lipca 2000 r., FPS. 3/00 oraz powołaną w niej argumentację prawną. Możliwości odwołania się do wspomnianej uchwały nie wyłącza to, że odnosi się ona do stanu prawnego obowiązującego w 1995 r., a wyjaśniane w niniejszej sprawie istotne wątpliwości prawne dotyczą stanu prawnego istniejącego 1996 roku, gdyż w tym okresie analizowane przepisy nie podlegały istotniejszym zmianom.

Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), podjął uchwałę jak w sentencji.