Pytanie:

Czy poniesiony przez Spółkę wydatek gwarantujący prawo pierwokupu nieruchomości w wysokości 720.000,00 zł może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli odstąpiono od umowy?

- odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Stan faktyczny, w którym określiła, że zgodnie z umową z dnia 19 kwietnia 2001 r. wynajmowała od Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług "R" S.A. z Międzyrzecza pomieszczenia produkcyjne, biurowo-socjalne, teren utwardzony oraz urządzenia dźwigowe na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. W dniu 8 lipca 2005 r. wynajmujący wypowiedział umowę, od której uzależnione było funkcjonowanie Spółki. Strony wynegocjowały podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży wynajmowanych pomieszczeń w dniu 30 sierpnia 2005 r. Na mocy tej umowy Spółka "R" wyraziła zgodę na przedłużenie najmu do dnia 14 maja 2007 r. w zamian za jednorazową opłatę 720.000,00 zł, która zaliczona została w poczet ceny sprzedawanej nieruchomości (kwota gwarantująca prawo pierwokupu). We wrześniu 2005 r. dotychczasowy udziałowiec Spółki BPP zbył wszystkie jej udziały innemu podmiotowi. Nowy udziałowiec odstąpił od podpisanej z "R" przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, gdyż ze względu na strategię rozwoju Spółki należało wybudować nowe budynki. Odstąpienie od umowy najmu spowodowało, że zapłacona kwota zaliczona została jako forma odszkodowania z tytułu nie zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zapytanie: Czy poniesiony przez Spółkę wydatek w wysokości 720.000,00 zł może stanowić koszt uzyskania przychodów ?

Własne stanowisko, w którym określiła, że wydatek w wysokości 720.000,00 zł powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wykazała, że poniesienie tej kwoty było konieczne dla zabezpieczenia oraz zachowania źródła przychodów i możliwości kontynuowania dalszej działalności gospodarczej. Poza tym wniesiona opłata jako forma odszkodowania nie znajduje się w grupie wydatków nie mogących zostać zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Utrata przez Spółkę wniesionej opłaty jest zrekompensowaniem utraconych korzyści, jakie wiązałyby się z realizacją umowy.

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze w dniu 5 czerwca 2006 r. wydał, na podstawie obowiązującego w dacie udzielenia interpretacji stanu prawnego, postanowienie Nr LUS/I-3/423/14-N/06/SS, w którym nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę przestawiony przez Spółkę stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że "odszkodowanie" z tytułu odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej, które to w momencie podpisania umowy przedwstępnej stanowiło kwotę zadatku podlegającego zaliczeniu na poczet ceny w razie wykonania umowy, nie można zaliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do kosztów uzyskania przychodów. Jest to wydatek pozostający bez wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zadaniem bowiem zadatku jest zadośćuczynienie pokrzywdzonemu w związku z powstaniem szkody (straty), która jest wynikiem nie wykonania przez Spółkę ciążącego na niej zobowiązania umownego.

W dniu 14 czerwca 2006 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Nr LUS/I-3/423/14-N/06/SS w sprawie udzielonej interpretacji. W ww. piśmie Podatnik stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w postanowieniu jest w jego ocenie nieprawidłowe, gdyż narusza przepisy prawa materialnego i proceduralnego, tj.:

1.art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędna wykładnię tego przepisu i tym samym uznanie poniesionego wydatku jako straty powstałej w wyniku utraty dokonanego zadatku w związku z niewykonaniem umowy,
2.art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię tego przepisu i tym samym nie uznanie za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów wydatku związanego z zapłatą odszkodowania,
3.art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie ustosunkowanie się do wyjaśnień złożonych przez Spółkę.

W związku z powyższym Spółka zażądała zmiany postanowienia organu pierwszej instancji i uznania jego stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu podając, że wydatek w wysokości 720.000,00 zł powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż:

1. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z linią orzecznictwa wystarczy, żeby poniesienie kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Spółka poniosła przedmiotową opłatę w celu zabezpieczenia jej przychodów przed ewentualną utratą miejsca prowadzenia działalności produkcyjnej. Wypowiedzenie umowy najmu przez "R" postawiło BPP w stanie braku możliwości prowadzenia dalszej działalności. Spółka BPP nie posiadała środków aby wybudować obiekty w krótkim terminie, tj. od lipca 2005 r. do maja 2006 r. Stąd działania Spółki na moment uiszczenia opłaty były działaniami w celu uzyskania przychodu. Nikt nie mógł przewidzieć, że zmieni się polityka rozwojowa Spółki BPP.
2.Art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłączenie z kosztów podatkowych strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Jednakże należy zauważyć, iż brak jest definicji zadatku dla potrzeb podatkowych i ustawodawca nie zawarł delegacji do innych przepisów. W takiej sytuacji zastosowanie ma art 394 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który określa rolę zadatku jako surogatu odszkodowania za niewykonanie umowy. Stąd w analizowanym stanie faktycznym wydatek poniesiony przez Spółkę będący surogatem odszkodowania nie może stanowić straty w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zebranych w sprawie dokumentów stwierdza, że nie ma podstaw do zmiany postanowienia Nr LUS/I-3/423/14-N/06/SS z dnia 5 czerwca 2006 r. Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze. Ze zgromadzonego materiału i przedstawionego stanu faktycznego oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawnych ustalono, że kwota 720.000,00 zł zapłacona przez Spółkę BPP nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 56 straty powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. O zaliczeniu zadatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, związanych ze zobowiązaniem - których część stanowi przekazana zaliczka. W związku z tym zakwalifikowanie zaliczki (zadatku) do kosztów uzyskania przychodów w konkretnym roku podatkowym zależeć będzie od tego, kiedy zobowiązanie podmiotu, któremu zaliczka została przekazana, zostanie wykonane i kiedy za koszt uzyskania przychodów uznane zostaną inne wydatki, związane z tym zobowiązaniem. Zadatek i zaliczka są to instytucje unormowane w prawie cywilnym i w szerokim znaczeniu tego słowa oznaczają sumę pieniężną, którą jedna ze stron daje drugiej stronie przy zawieraniu umowy. Danie zadatku należy do czynności prawnych określanych mianem realnych. Zadatek jest najczęściej stosowany w umowach przedwstępnych (zakupu mieszkania, samochodu itp). Dzięki niemu każda ze stron zabezpiecza się na wypadek zerwania umowy w ostatniej chwili przez drugą stronę. Jego podstawową funkcją jest dyscyplinowanie stron w dotrzymaniu zawartej umowy, potwierdzonej zadatkiem. Znaczenie prawne zadatku jest różne i zależy od woli stron zawierających umowę, najczęściej oznacza pewnego rodzaju surogat odszkodowania na wypadek, gdyby umowa zawarta między stronami nie została wykonana. Prawo cywilne pozostawia z reguły pełną swobodę stronom w przedmiocie określenia zadatku, może to być określona kwota (zadatek pieniężny). Zgodnie z treścią art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony. Jest możliwe ustalenie innych możliwości dotyczących wycofania się z umowy, w zależności od ustaleń między stronami. W przedstawionym stanie faktycznym kwota 720.000,00 zł, którą wydała Spółka stanowi dla niej stratę oznaczającą uszczerbek majątkowy związany z utratą zadatku powstały w wyniku niewykonania umowy. Nie jest istotne z jakich przyczyn i czyjej winy nie nastąpiło wykonanie umowy i przepadły pieniądze. Spółka przy prowadzeniu spraw i wydawaniu swoich pieniędzy powinna dokonywać należytej staranności i przewidywać następstwa podpisywanych umów. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od osób prawnych, na który powołuje się Spółka, gdyż konieczność badania związku wydatku z przychodem nie dotyczy wydatków, które z mocy ustawy nie stanowią pozycji kosztowej (art. 16 ust. 1 pkt 56). Z unormowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ma on charakter klauzuli generalnej. Zgodnie z treścią tego artykułu zdanie pierwsze ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wymienionej ustawy. Ponadto zgodnie z art. 14 a i b Ordynacji podatkowej organy podatkowe udzielające informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego zobowiązane są przestrzegać granic wyznaczonych we wniosku o udzielenie interpretacji. Przepisy ww. artykułów nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzut zażalenia, że stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w wyżej wymienionym postanowieniu naruszało przepisy prawa proceduralnego, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nie ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych przez Spółkę, organ drugiej instancji uważa za bezpodstawny. Zgodnie bowiem z zapisem art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonanie oceny przez organ nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego.

Na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. BPP sp. z o. o. nie skorzystała z przedmiotowego uprawnienia. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia z dnia 5 czerwca 2006 r. wydanego przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.