Teza:

1. Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do uzupełniania lub rozszerzenia powołanych przez skarżącego podstaw zaskarżenia oraz zarzutów. 2. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie (art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) wiąże dopuszczalność uznania wydatków z tytułu podróży służbowej pracowników podatnika z tytułu używania prywatnych samochodów do celów służbowych z prowadzeniem dokumentu w postaci ewidencji przebiegu pojazdu.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 716/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlanego "R." Sp. z o.o. w Sosnowcu (zwanej dalej Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nr PBI/2-4218/2/04 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu Sąd przyjął, że decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r. Nr PD III/4210-2/03 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 12.148,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonał korekty zarówno przychodu deklarowanego przez Spółkę, zwiększając go o kwotę 2.304,64 zł, jak i kosztów jego uzyskania, zmniejszając je o kwotę 31.765,15 zł. Różnica w zakresie uzyskanych przychodów wynikała z niezgodności przychodów zadeklarowanych w deklaracjach miesięcznych CIT-2 oraz zeznaniu rocznym CIT-8, a zapisami ewidencjonowanymi na kontach w dokumentacji Spółki. Nie uznał za koszty uzyskania przychodu szeregu wymienionych wydatków, a wśród nich wydatków na delegacje służbowe pracowników w kwocie 12.046,28 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie 11.300,00 zł, poniesionych na remont oraz wydatków poniesionych na delegacje służbowe pracowników, tj. kwoty 12.046,28 zł. W jej ocenie wydatki w kwocie 11.300,00 zł poniesione były na remont, a nie na modernizację. Wskazała, że w przypadku, gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wystawionymi delegacjami a uzyskanymi przychodami, wydatki na nie poniesione stanowią, koszt uzyskania przychodów. Strona wnioskowała także o zmniejszenie osiągniętych przychodów za 1997 r. o kwotę 46.276,99 zł, z uwagi na fakt, iż koszty poniesione dla osiągnięcia tego przychodu poniosła w grudniu 1996 r.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 7.798,00 zł, tj. o 4.350,00 zł niższe od określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uznał zasadność odwołania w odniesieniu do wydatków poniesionych na remont zarówno instalacji elektrycznej, jak i odgromowej. Nie uznał natomiast argumentów odwołania w części dotyczącej zaliczenia przez Spółkę kosztów delegacji służbowych pracowników do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dla uznania ich za koszt, niezbędne było spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. wystawienie delegacji służbowej oraz prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Organ odwoławczy, wychodząc poza zarzuty odwołania, skorygował decyzję organu pierwszej instancji o wydatek w wysokości 146.92 zł, poniesiony przez podatnika z tytułu ubezpieczenia majątkowego samochodów i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące skorygowania przychodów stycznia 1997 r. o kwotę 46.276,99 zł, z tytułu poniesienia kosztów jego uzyskania w 1996 r. oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. kwoty 12.046,28 zł związanych z podróżami służbowymi pracowników Spółki.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2005 r. zmieniła wniosek, co do wysokości osiągniętych przychodów w 1997 r., zmniejszając go o kwotę 480.423,67 zł. Wymieniona kwota nie była przychodem podatkowym, tylko przychodem wynikającym z ustawy o rachunkowości, a więc przychodem księgowym. W jej ocenie, organy podatkowe dokonały dowolnej interpretacji przepisów bez podania prawnej argumentacji zajętego stanowiska. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i obciążenie strony "pozwanej" kosztami procesowymi. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2005 r. zmieniła ten wniosek, żądając stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w jej ocenie organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisów prawa, poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów księgowych jako przychodów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że materialnoprawną podstawą zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - zwana dalej updop. Podniósł, że z ust. 5 tego artykułu wynika obowiązek prowadzenia przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu, według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Z dokonanych i nie kwestionowanych ustaleń wynika, że pracownicy, używający samochodów prywatnych do celów służbowych spółki nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu. Dla potwierdzenia tego poglądu powołał się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu, zarzut skarżącej, że organy podatkowe dokonały dowolnej interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów nie jest zasadny, gdyż organy podatkowe zakwestionowały całość wydatków poniesionych na ten cel przez podatniczkę. W stosunku do żadnego samochodu nie prowadziła ona ewidencji przebiegu pojazdu. Z uwagi jednak na fakt, iż część wydatków poniesionych przyczyniła się do osiągnięcia przychodu, co Spółka udokumentowała m.in. podpisanymi umowami z kontrahentami, to organ uznał je za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych wydatków nie przedłożyła żadnych dowodów, co uzasadniało niezaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając zasadność zarzutu skarżącej, dotyczącego skorygowania uzyskanych przychodów w 1997 r. o kwotę 46.276,99 zł, z powodu poniesienia kosztów na uzyskanie tych przychodów w 1996 r., Sąd zważył, że rację mają organy podatkowe, wskazując, że przepis art. 15 ust. 1 i 4 updop ma zastosowanie do rozliczenia kosztów podatkowych, nie dotyczy natomiast rozliczania przychodów. Powołał się na art. 12 updop w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i stwierdził, że nie ma racji skarżąca, uzależniając uzyskany przychód od kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia, albowiem inne zasady dotyczyły rozliczania kosztów, inne zaś określania przychodów. Jak wynika z załączonej do akt sprawy faktury, Spółka wystawiła ją w dniu 21 stycznia 1997 r., a więc należne wynagrodzenie otrzymała w 1997 r. i w tym też roku osiągnęła należny przychód z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace budowlane. W prawie podatkowym nie ma zaś możliwości stosowania analogii, a wykładnia językowa korzysta z pierwszeństwa i głównie to ona powinna być stosowana w postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazał, że zarzut zawarty w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2005 r. nie był przedmiotem oceny organów podatkowych, albowiem skarżąca podniosła go dopiero na etapie postępowania sądowego. Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie obejmuje zgłoszonego zagadnienia, a zarzut dotyczy postępowania kontrolnego, Sąd nie może uwzględnić żądania skarżącej, bowiem uprawniony jest tylko do badania legalności zaskarżonej decyzji. W decyzji tej organ podatkowy odniósł się do zarzutów odwołania, zatem kolejne żądanie Spółki, nie objęte postępowaniem odwoławczym, nie może być uwzględnione.

Powyższy wyrok, w części dotyczącej nieuznania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 11.069,52 zł, obejmującej rozliczenie kosztów podróży służbowych odbywanych własnym samochodem pracownika, zaskarżył skargą kasacyjną pełnomocnik Spółki.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w powyższej części obejmującej rozliczenie kosztów podróży służbowych własnym samochodem pracownika oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 5 updop, polegającą na zastosowaniu przepisów wydanych bez delegacji ustawowej jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym nie jest oparta na prawie materialnym wydanym zgodnie z Konstytucja RP, to podatnik ma prawo domagać się jej uchylenia. Sąd nie rozpatrzył merytorycznie zarzutów postawionych przez skarżącą Spółkę, z góry zakładając, iż przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy prawne są prawidłowe. Nie uznał, że wzór ewidencji przebiegu pojazdów, określony w wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów Nr 25 z 1996 r. postał wydany bez delegacji ustawowej. Ponieważ ustawodawca nie określił w ustawie, jakie elementy powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu, nie można podnosić, że dokumenty, które przedstawił podatnik nie są jej odzwierciedleniem.

Nie zgodził się z faktem, że tylko te koszty stanowią koszt uzyskania przychodu, które w bezpośredni sposób przekładają się na uzyskany przychód. Stwierdził, iż rozumując w ten sposób przedsiębiorca nigdy nie powinien podejmować jakichkolwiek rozmów ze swoim potencjalnym kontrahentem nie mając pewności, że już podczas pierwszej wizyty u niego nawiąże kontrakt skutkujący uzyskaniem przychodu. Powołał się na treść art. 16 ust. 5 updop i stwierdził, że należy przyjąć, że każda ewidencja była dopuszczalna, a już na pewno taka, która zawiera szereg wskazanych elementów.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż dokonano wielu kontroli krzyżowych w celu sprawdzenia wiarygodności dokumentów potwierdzających polecenia wyjazdów służbowych i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, jak również nie zarzucono im braku związku z przychodem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Stwierdził, iż autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołuje się na treść art. 174 p.p.s.a., a tym samym nie wskazuje wyraźnie na podstawy kasacyjne z pkt 1 lub pkt 2 tegoż artykułu, a sam zarzut kieruje w stosunku do organów podatkowych, a nie Sądu. Skarżący nie przedstawił też zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów proceduralnych, którym ewentualne uchybienie spowodować mogło usankcjonowanie dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe - w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania zarówno wykładni, jak i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 5 updop. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zaś żadnej prawidłowej według niego wykładni powołanych wyżej przepisów. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 5 updop jest prawidłowa, czy też nie. Kwestionowanie oparcia się Sądu pierwszej instancji na braku ewidencji przebiegu pojazdu i w konsekwencji pominięcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku 11.069,52 zł z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników "Przedsiębiorstwa Budowlanego R." Sp. z o.o. w Sosnowcu, z uwagi na wydanie wzoru ewidencji przebiegu pojazdu w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. M.F. z 1996 r. Nr 25, poz. 137), może być rozpatrywane w związku z zarzutem błędnego zastosowania powołanych przepisów.

Otóż, z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" updop wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową (...)". Z kolei w art. 16 ust. 5 updop ustawodawca postanowił, że "przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu". Wyraźnie i jednoznacznie wiąże więc ustawodawca dopuszczalność uznania wydatków z tytułu podróży służbowej pracowników podatnika z tytułu używania prywatnych samochodów do celów służbowych z prowadzeniem dokumentu w postaci ewidencji przebiegu pojazdu (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2003 r. I SA/Wr 2026/00 niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. SA/Bd 212/03 niepubl.). W sytuacji więc, gdy podatnik w niniejszej sprawie nie udokumentował powyższą ewidencją poniesionych wydatków na podróże służbowe swoich pracowników na kwotę 11.069,52 zł, to zarzut błędnego zastosowania tego przepisu jest chybiony. Okoliczność, że wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz że ma związek z uzyskaniem przychodu, jest w tej sytuacji sprawą drugorzędną. Ustawodawca bowiem wyraźnie różnicuje wydatki faktycznie poniesione np.: w art. 18 ust. 2 updop i wydatki poniesione, co oznacza, że te drugie powinny być prawidłowo udokumentowane.

Nie można także zgodzić się z zarzutem, by wydanie przepisów wprowadzających wzór ewidencji przebiegu pojazdu musiało mieć delegację zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ani w tej ustawie, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sformułowano wymogu, by wzór miał zostać wydany w ściśle określonym rodzaju aktu normatywnego. Zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że przepis art. 16 ust. 5 updop został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 1997 r. przez art. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy z dnia 21 listopada 1997 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639), a więc jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., która w sposób jednoznaczny - w art. 92 określiła formę aktu wykonawczego do ustawy oraz źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wedle art. 93 ust. 1-3 w zw. z art. 92 Konstytucji przepisy o randze niższej niż rozporządzenie, czy akt prawa miejscowego nie mogą stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Nie obowiązywał on jednakże w stanie prawnym - z uwagi na treść art. 241 ust. 5 Konstytucji - obowiązującym w niniejszej sprawie. Skoro zatem podstawę prawną do wydania wytycznych wprowadzających wzór ewidencji przebiegu pojazdu Minister Finansów wyprowadził z art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w zw. m.in. z art. 16 ust. 5 updop, to nie można twierdzić, że brak było delegacji ustawowej do ich wydania, jeżeli równocześnie nie określono rodzaju aktu prawnego w jakim wzór ma być umieszczony.

Wymóg prowadzenia ewidencji przez pracownika i jej comiesięczna akceptacja przez podatnika są wymogami formalnymi uzasadniającymi uznanie wydatku za koszt potrącalny. Nie można więc uznać, że wymóg ten można zastąpić każdą ewidencją, a więc również kolejno ponumerowanymi delegacjami pracowniczymi zawierającymi określone dane. Zwrócić bowiem uwagę należy, że taka ewidencja zastępcza nie zawierała wszystkich danych określonych w wytycznych, a wymogi przewidziane w wytycznych były wymogami minimalnymi (co najmniej). Przykładowo, brak w tej zastępczej ewidencji danych o "pojemności silnika", co jest wg wytycznych wymogiem niezbędnym do uznania ewidencji za prawidłową.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.