Pytanie:

Wątpliwości Podatnika budzi, czy podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym budowana jest fabryka ponoszone w okresie realizacji inwestycji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czy też powinny one zwiększyć wartość budowanej fabryki i podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym budowana jest fabryka ponoszone w okresie realizacji inwestycji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czy też powinny one zwiększyć wartość budowanej fabryki i podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Podatnika wymienione powyżej wydatki mimo, że związane z budową fabryki nie powinny zwiększyć wartości fabryki tylko powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992r. stanowi natomiast, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu".

W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

• koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji służbowych samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
• koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
• koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. Organu podatkowego, należy zgodzić się z Podatnikiem, iż zarówno podatek od nieruchomości, jak i roczną opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu można zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu.

Ponadto tut. Organ podatkowy zauważa, iż ww. wydatki (roczna opłata za wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości) są kosztami, które osoba prawa obowiązana jest uiszczać niezależnie od tego czy realizuje inwestycję czy też nie. Wydatki te należą do kategorii kosztów stałych, będąc koszami związanymi funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W praktyce oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko koszty dotyczące danego roku podatkowego, czyli:

• koszty, poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku,
• koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,
• koszty (określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

Zgodnie z powyższą zasadą, koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku, którego dotyczą, a nie w roku ich faktycznego poniesienia. Wydatek staje się kosztem w dacie faktycznego poniesienia tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe zarachowanie go do okresu, którego dotyczy albo też, gdy ustawa wyraźnie nakazuje, by czynić to w okresie faktycznego poniesienia. Zatem tylko w wyjątkowej sytuacji, tj. kiedy zarachowanie kosztu w roku (miesiącu), którego dotyczy, nie było możliwe - wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Reasumując przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. nakazuje ujmować w księgach jednostki wszystkie obciążające ją koszty związane z przychodami dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zatem tut. Organ podatkowy nie podziela stanowiska Podatnika, w tej jego części, iż ponoszone w okresie realizacji inwestycji podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu powinny stanowić koszty uzyskania przychodów momencie poniesienia.