Teza:

Przy niekwestionowanym - opisanym w skarżonym wyroku - stanie faktycznym sprawy było oczywiste, że świadczenia na rzecz Prezesa Spółki, będącego jej jedynym udziałowcem w 1998 r. podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki - podatniczki na podstawie wskazanego przepisu.

Wyrokiem z 6 października 2004 r. sygn. akt SA/Sz 119/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S spółki z o.o. w S na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z 21 grudnia 2002 r. Nr PB1.24-4218/823- 92/2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że we wskazanym roku podatkowym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich:

• wynagrodzenia wypłaconego (w jednoosobowej spółce z o.o.) z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu,
• wydatków, które zostały poniesione na osobiste potrzeby zarządu Spółki, a których nie można było uznać za związane z reprezentacją,

a ponadto nie ujęła w przychodach wartości świadczeń z tytułu używania, dla celów służbowych, samochodu stanowiącego własność Prezesa Zarządu Spółki. W zamian za używanie samochodu Spółka udostępniła swojemu Prezesowi pomieszczenie stanowiące jej własność.

W ocenie organów podatkowych Prezesa Spółki będącego jej jedynym udziałowcem nie wiązał ze Spółką stosunek pracy, ani inny z nim zrównany.

W ocenie WSA zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "osób niebędących pracownikami", lecz odsyła do innych przepisów "odrębnych", które regulowały tę kwestię.

Oznaczało to, iż należało mieć na uwadze przepisy obowiązujące w systemie prawa polskiego regulujące stosunek pracy - Prawa pracy.

W rozpatrywanej sprawie nie można było dopatrzyć się elementów powszechnie rozumianego stosunku pracy.

Orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym zakresie stanęło na stanowisku, iż umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zwarcia tej czynności jako zgromadzenie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik, jest nieważna (por.: wyrok z 17 grudnia 1996 r. w sprawie II UKN 37/96 - O5N 1997, z. 17, poz. 320). Skład orzekający WSA podzielił ten pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniu orzeczenia SN.

Przyjmując zatem nieważność umowy należało przyjąć, na użytek prawa podatkowego, iż Prezes Spółki "S w 1998 r. nie była jej pracownikiem.

Oznaczało to, iż wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu wynagrodzeń, składek ZUS i na Fundusz Pracy, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten znalazł aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyrok NSA OZ Kraków, sygn. akt I SA/Kr 1540/97, z dnia 6 maja 1999 r., wyrok NSA OZ Lublin, sygn. akt ISA/Lu 285/98, z dnia 12 maja 1999 r.) i innych orzeczeniach Sądu Najwyższego (por.: uchwała SN z 8 marca 1995 r., I PZP 7/95, publ. OSNAP 1995/18/227, wyrok SN z 17 grudnia 1996 r., II UKM 37/96, publ. OSNAP 1997/17/320, wyrok SN z 5 lutego 1997 r., II UKN 86/96, publ. OSNAP 1997/20/404), a także w doktrynie prawniczej.

W związku z tym wszystkie przysporzenia, jakie Prezes uzyskał w 1998 roku od Spółki, zasadnie zostały potraktowane przez organ podatkowy jako wydatki na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. l tejże ustawy, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odnośnie spornych wydatków na zakup artykułów spożywczych i niezakwalifikowania ich przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów Sąd podkreślił, ze zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, każdy wydatek zaliczony do kosztów winien być poniesiony "w celu osiągnięcia przychodu".

Fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określał przedmiotu wydatków na reprezentację i reklamę, nie oznaczał, że zakres tych wydatków nie był ograniczony ukierunkowaniem na reklamę lub reprezentację służące uzyskaniu przychodów.

Sam fakt udokumentowania poniesienia wydatku nie przesądzał jeszcze o jego zaliczalności do kosztów. O tym, czy dany wydatek zostanie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów osoby prawnej czy też nie, decyduje związek wydatku z przychodami a nie sam dowód księgowy. Wbrew stanowisku skargi dla uznania wydatków na reprezentację za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, że mieszczą się one w limicie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S, spółka z o.o. w S; wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez ustalenie, że rozliczenie roczne za rok podatkowy 1998 było prawidłowe, a tym samym uznanie, że Spółka nie ma zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok, ewentualnie:

• uchylenie wskazanego wyżej wyroku WSA w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sadowi oraz o
• zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w kwocie 600 zł.

Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym w 1998 r. przez uznanie, że Prezes Zarządu S sp. z o.o. - Marianna L nie zwarła ze Spółką skutecznej umowy o pracę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem jest uznanie, że nie łączył jej ze Spółką stosunek pracy, a więc wszystkie przysporzenia, jakie uzyskała ona w roku 1998 od Spółki, zasadnie zostały potraktowane przez organ podatkowy jako wydatki na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Marianna L wykonywała pracę polegającą na zarządzaniu Spółką, kierowaniu nią oraz pracowała jako aptekarz w aptece S Pracę tę w przypadku niewykonywania jej przez Mariannę L musiałaby wykonywać inna osoba, a zatem Spółka bez wypłaty wynagrodzenia Mariannie L; bezpodstawnie wzbogaciłaby się i musiałaby zaliczyć do przychodów wartość jej pracy. Praca Prezesa Zarządu - Marianny L była niezbędna dla istnienia Spółki.

Wydatki poniesione przez Spółkę na poczet pracy wykonywanej przez Mariannę L były zatem wydatkami na rzecz osoby/ która w sposób bezpośredni przyczyniała się do istnienia Spółki i do uzyskiwania przez Spółkę przychodu.

Ponadto w wyroku NSA z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 731/01, ONSA 2004/2/56, Sąd stwierdził, że "z porównania z obowiązująca do dnia 31 grudnia 1998 r. treścią tego przepisu wynika, że ustawodawca od 1 stycznia 1999 r. wprowadził nowa przesłankę nieuznania wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców za koszty uzyskania przychodów: obok przesłanki niepozostawania udziałowca w stosunku pracy wprowadził drugą przesłankę w postaci jednostronności świadczeń spółki dokonywanych na rzecz udziałowca. Oznacza to, że jeżeli spółka z o.o. poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Marianny L nie były jednostronne, ponieważ za otrzymywane wynagrodzenie Marianna L wykonywała pracę poprzez zarządzanie Spółka, kierowanie nią i pracowała jako aptekarz w aptece S

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dwunastej Dyrektywy Europejskiej (OJ z 30 grudnia 1989 r. nr 1, 313, s. 40) zawieranie umów przez jednego wspólnika ze Spółką jednoosobową jest dopuszczalne, ale wymagana jest forma pisemna lub protokół. W tym wypadku została zachowana forma pisemna.

Tym samym należy stwierdzić, że wydatek na wynagrodzenie Prezesa Zarządu w niniejszej sprawie stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 18 maja 1995 r. SA/Kr 1768/94 Sąd stwierdził, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W piśmie Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 2 października 1995 r., PO 4/AK-722/827/95 stwierdza się, że wszystkie wydatki ponoszone na rzecz pracowników, nawet będących zarazem udziałowcami (lub akcjonariuszami) spółki, są dla tej osoby prawnej kosztem uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Skarga kasacyjna S spółki z o.o. z siedzibą w S była niezasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

1. Naruszeniu (przez WSA) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),
2. Naruszeniu (przez WSA) przepisów postępowania, jeżeli uchylenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie art. 176 ustawy wymagał aby zarzuty kasacyjne zostały uzasadnione.

Spółka S wykorzystała wyłącznie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.... Zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Autor skargi nie wskazał przy tym jaka była wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dokonana przez WSA, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie z 21 grudnia 2002 r. - i jaka powinna być - jego zdaniem - właściwa wykładnia tego przepisu. Uzasadnienie skargi poświęcił wyłącznie wywodom na temat niezbędności i wagi pracy faktycznie wykonywanej w Spółce przez jej jedynego udziałowca oraz wyrokowi NSA z 25 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 731/01, w uzasadnieniu którego znalazły się wywody na temat zmiany treści art. 16 ust. l pkt 38 ustaw) o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej w 1999 r., a więc w roku podatkowym następnym po roku, którego skarżony wyrok dotyczył.

W brzmieniu z roku 1998 wskazany przepis stanowił, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)... nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji...".

Przy niekwestionowanym - opisanym w skarżonym wyroku - stanie faktycznym sprawy było oczywiste, że świadczenia na rzecz Prezesa Spółki, będącego jej jedynym udziałowcem w 1998 r. podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki - podatniczki na podstawie wskazanego przepisu.

Art. 183 §1 Prawa o postępowaniu... wiązał Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej. Te granice zakreśliła strona skarżąca formułując zarzuty i ich uzasadnienie.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.