Pytanie:

Pytanie podatnika czy do przedstawianego stanu faktycznego znajdą zastosowanie polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych przez polskie spółki, będące dłużnikami.

Jak wynika z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego:

Bank oferuje Spółce usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), świadczoną na podstawie Umowy o świadczenie usługi db-CashSweepPL i Umowy cesji wierzytelności z tytułu kredytów w Rachunku, opartą na następującej strukturze:Klienci korporacyjni banku, w tym Spółka, będący członkami grupy kapitałowej ("Grupa Spółek"), podpisali z bankiem Umowę o świadczenie usługi dbŹCashSweep PL i Umowę cesji wierzytelności z tytułu kredytów w Rachunku oraz otworzyli Rachunki w banku.Spółki są polskimi rezydentami lub rezydentami innych państw.Dla celów realizacji niniejszych Umów bank na podstawie umowy o prowadzenie Rachunku otwiera, dla każdego z Rachunków należących do podmiotów z Grupy Spółek, Subkonto w celu umożliwienia bankowi dokonywania czynności wynikających z realizacji umowy db-CashSweepPL.Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z Grupy Spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na Rachunkach podmiotów z Grupy Spółek.Z tytułu świadczenia na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Spółek przedmiotowej usługi, bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.Funkcjonowanie umowy przedstawia się następująco:

Koniec dnia roboczegoNajwcześniej o godzinie 17.30, jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez bank płatności przychodzących na Rachunki trzecią sesją systemu płatniczego Elixir każdego Dnia Roboczego, bank dokonuje następujących czynności w odniesieniu do każdego z Rachunków oraz Subkonta:a) ustalenie salda na każdym z Rachunków;b) zsumowanie wszystkich sald dodatnich i zsumowanie wszystkich sald ujemnych na Rachunkach oraz ustalenie, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych;c) przeniesienia całości sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa w wartościach bezwzględnych, z Rachunków, na których te salda wystąpiły na odpowiednie Subkonta;d) przeniesienie części sald składających się na sumę sald, która okazała się wyższa w wartościach bezwzględnych, z Rachunków na których te salda wystąpiły, na odpowiednie Subkonta w takiej wysokości, aby przeniesiona na Subkonta suma sald dodatnich równała się sumie przeniesionych sald ujemnych, przy czym z każdego Rachunku zostanie przeniesiona taka kwota, której udział w całości kwot przenoszonych, stosownie do postanowień tego punktu, odpowiada udziałowi salda tego Rachunku, w sumie sald składających się na wyższą wartość bezwzględną.Przenoszenie sald na Rachunkach odbywa się na podstawie Umowy cesji wierzytelności z tytułu kredytów w Rachunku.Zgodnie z powyższym, na koniec każdego Dnia Roboczego, bank może przenieść na każdą Spółkę lub inne podmioty z Grupy Spółek, posiadające Rachunek, na którym, po dokonaniu przez bank powyższych czynności, wystąpiło saldo dodatnie ("Klient Posiadający Saldo Dodatnie"), wierzytelności przysługujące bankowi wobec Klientów posiadających Rachunki, na których na koniec każdego Dnia Roboczego wystąpiło saldo ujemne ("Klienci Posiadający Saldo Ujemne").

Bank dokonuje przelewów wierzytelności wobec Klientów Posiadających Saldo Ujemne na rzecz Klientów Posiadających Saldo Dodatnie według swobodnego wyboru w zakresie przelewanych kwot jak i Rachunku Klienta Posiadającego Saldo Dodatnie. Przelew wierzytelności następuje z chwilą zaksięgowania przelewanych kwot wierzytelności na odpowiednich Rachunkach Klientów Posiadających Saldo Dodatnie bez konieczności zawierania odrębnych umów w formie pisemnej.Nabycie wierzytelności przez Klienta Posiadającego Saldo Dodatnie następuje według ich wartości nominalnej.Za nabytą wierzytelność, Klient Posiadający Saldo Dodatnie wypłaca bankowi w momencie przelewu cenę w wysokości nabytych wierzytelności w ten sposób, że upoważnia bank do pobrania z jego Rachunku ceny za przelew wierzytelności.

Początek następnego dnia roboczegoDo godziny 9.00 każdego Dnia Roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały powyższe czynności bank dokonuje zwrotnego przeniesienia na Rachunki sald przeniesionych na Subkonta poprzedniego Dnia Roboczego.Zwrotne przeniesienie sald także odbywa się na podstawie Umowy cesji wierzytelności z tytułu kredytów w Rachunku.Na początku każdego Dnia Roboczego następującego po dniu, w którym dokonano przelewów wierzytelności, każdy Klient Posiadający Saldo Dodatnie dokonuje Zwrotnego Przelewu Wierzytelności, które zostały na niego przeniesione.Zwrotny Przelew Wierzytelności, następuje bez konieczności zawierania odrębnych umów w formie pisemnej.Z tytułu Zwrotnego Przelewu Wierzytelności bank wypłaca każdemu Klientowi Posiadającemu Saldo Dodatnie w momencie Zwrotnego Przelewu Wierzytelności, cenę w wysokości wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Wypłata ceny następuje poprzez uznanie odpowiednich Rachunków kwotami należnymi każdemu Klientowi Posiadającemu Saldo Dodatnie.

OprocentowanieW pierwszym Dniu Roboczym każdego miesiąca kalendarzowego, bank pobiera od każdej Spółki, na której Subkoncie w poprzednim miesiącu kalendarzowym wystąpiło saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego, liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według następującej formuły:(WIBOR x kwota salda ujemnego)/365W pierwszym Dniu Roboczym każdego miesiąca, bank wypłaca każdej Spółce, na której Subkoncie, w poprzednim miesiącu wystąpiło saldo dodatnie, wynagrodzenie za nabyte wierzytelności za okresowe powstanie salda dodatniego) liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według następującej formuły: (WIBOR x kwota salda dodatniego)/365.

Pytanie podatnika: czy do przedstawianego stanu faktycznego znajdą zastosowanie polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych przez polskie spółki, będące dłużnikami.

Stanowisko podatnika: Zdaniem Spółki, odsetki te nie podlegają one przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("updop"), przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców:. udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;. dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;. spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).Kredyty/pożyczki występujące w omawianym przypadku, tj. debety na Rachunkach, zostają początkowo udzielane kredytobiorcom/pożyczkobiorcom przez bank, a nie przez inne spółki z grupy. Kredytobiorcy/pożyczkobiorcy ci mogą potencjalnie zostać dłużnikami innych Spółek tylko poprzez zawarcie transakcji przeniesienia tych wierzytelności, pomiędzy bankiem a spółkami. W konsekwencji, można twierdzić, iż przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, ponieważ pożyczki, których dotyczą ograniczenia, nie zostały historycznie udzielone przez potencjalnych kwalifikowanych pożyczkodawców.

Ponadto, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji dotyczą spółek, u których wartość całkowitego zadłużenia, rozumianego jako zadłużenie wobec wymienionych powyżej pożyczkodawców oraz podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich pożyczkodawców, przekracza łącznie trzykrotność odpowiednio określonego kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, powyższy stosunek określa się na dzień zapłaty odsetek.W myśl Umowy o świadczenie usługi db-CashSweepPL, płatności prowizji / odsetek będą dokonywane po zakończeniu danego miesiąca. W konsekwencji, w dniu zapłaty odsetek nie będzie istniał dług, którego te odsetki dotyczą.W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Konstrukcja cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto. Sama umowa cash pooling zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, jednak nie wyczerpuje pewnych jej znamion.

W operacjach cash pooling występują podmioty, wśród których, pewne podmioty posiadają wolne środki finansowe, pewne podmioty posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash pooling posiadający wolne środki nie wie czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash pooling.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. nr 54 poz. 654 z późn zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów ): - udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek,

- udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej:1. przez udziałowca posiadającego mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub2. przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji tej spółki, lub3. przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą -ta sama osoba (udziałowiec)posiada co najmniej 25% udziałów, w części w jakiej pożyczka kredyt przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Sama definicja pożyczki została uregulowana w art. 16 ust 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuję się zwrócić te samą ilość pieniędzy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że udzielenie pożyczki należy utożsamiać z zawarciem umowy pożyczki a nie przekazaniem pieniędzy spółce.Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli spółce pożyczki udziela podmiot powiązany i wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów powiązanych osiąga trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, należy część zapłaconych z tytułu pożyczki odsetek w kwocie, jaka przypada na część pożyczki przekraczającą trzykrotność kapitału, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe: kredyty na rachunkach są udzielane przez bank, który wobec posiadaczy rachunków nie jest podmiotem wymienionym w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym do odsetek płaconych bankowi przez posiadaczy rachunków nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

Udzielona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.Organ podatkowy nie dokonywał oceny dokumentacji związanej z przedmiotowym kosztem. Zgodnie z art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika, inkasenta natomiast wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie zgodnie z art. 236 w związku z art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od daty jego otrzymania.