Pytanie:

Czy program komputerowy zaliczony powinien zostać do autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie?

Strony ustaliły, że wynagrodzenie dla Twórców płatne będzie w dwóch ratach, pierwsza po wykonaniu działającej wersji szkieletowej, druga po ostatecznych testach funkcjonowania i protokolarnym przekazaniu programu wraz z opisem i kodami źródłowymi. Wynagrodzenie uzgodnione dla Twórców uwzględnia fakt, że obie strony umowy staną się współwłaścicielami praw autorskich do programów.

Zgodnie z zapisami umowy po wykonaniu całości oprogramowania i zaakceptowaniu go przez Spółkę obie strony umowy staną się współtwórcami programu i będzie im przysługiwało prawo autorskie wspólne, przy czym wielkość udziałów Spółki określono na 50% udziału w wartości wytworzonego dzieła.

W ustalonym jak wyżej stanie faktycznym wątpliwości Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych budzą zasady ustalenia wartości początkowej oraz zasady amortyzacji autorskiego prawa majątkowego.

Zdaniem Podatnika program komputerowy zaliczony winien zostać do autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie. Według Podatnika do ustalenia wartości początkowej nie mają zastosowania art. 16g ust. 8 i 14 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkowa programu winna zostać ustalona po koszcie wytworzenia, którym będzie wynikająca z umowy o dzieło suma wynagrodzenia brutto (niezależnie od ilości rat) przysługująca Twórcom. Odpisy amortyzacyjne naliczane winny być przy zastosowaniu 24 miesięcznego okresu amortyzacyjnego począwszy od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia programu do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) programy komputerowe są utworami będącymi przedmiotem prawa autorskiego.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 04.02.1994r. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei według art. 9 ust. 1 ustawy współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych rozróżnia:

1. autorskie prawa osobiste (rozdział 3, oddział 1 ustawy z dnia 04.02.1994r.) - prawa te jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, chronią nieograniczoną w czasie i nie podlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.
2. autorskie prawa majątkowe (rozdział 3, oddział 2 ustawy z dnia 04.02.1994r.) - jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Autorskie prawa majątkowe są w przeciwieństwie do autorskich praw osobistych, prawami zbywalnymi.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 04.02.1994r. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 04.02.1994r. jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Przepis ten nie precyzuje rodzaju umowy, na podstawie której, prawa te mogą przejść na inne osoby. Przy czym zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 04.02.1994r. umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności, natomiast art. 65 ustawy z dnia 04.02.1994r. stanowi, iż w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 04.02.1994r. uznać należy, iż w przypadku gdy umowa o dzieło zawiera klauzulę o przejściu praw do programu na zamawiającego - dochodzi do nabycia (przeniesienia) prawa autorskiego (udziału w prawie).

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z powołanego przepisu do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone programy komputerowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego, w stosunku do których zachodzą następujące przesłanki:

• zostały nabyte przez podatnika,
• nadają się do wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres używania przekracza 1 rok,
• wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencji lub sublicencji (...).

W przypadku przeniesienia prawa autorskiego przez twórcę (współtwórców) na zamawiającego mogą wystąpić dwojakiego rodzaju sytuacje:

• jeżeli nabywca prawa autorskiego uzna, iż przewidywany okres korzystania z niego nie przekroczy 1 roku - nie będzie ono stanowiło u niego wartości niematerialnej i prawnej, a wydatki związane z nabyciem tego prawa stanowić będą u nabywcy koszty uzyskania przychodu; jeżeli faktyczny okres korzystania z tego prawa przekroczy 1 rok, należy dokonać stosownych korekt zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.,
• w przypadku gdy przewidywany okres korzystania z nabytego prawa będzie dłuższy niż 1 rok nabywca zaliczyć powinien nabyte prawa autorskie do swoich wartości niematerialnych i prawnych.

Jak stanowi art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15.02.1992r. wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia prawa, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r., uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W przypadku gdy umowa o dzieło przewidująca stworzenie przez przyjmujących zamówienie (twórców), utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim zawiera - stosownie do przepisów rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - postanowienie o przejściu autorskich praw majątkowych na zamawiającego na wynagrodzenie twórców składają się dwie wartości: wynagrodzenie za wykonanie utworu oraz za przeniesienie prawa lub ustanowienie licencji.

Zgodnie z powołanym art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. podatnicy są obowiązani m.in. do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. strony powinny w umowie (ewentualnie poza umową) wyodrębnić cenę za wykonanie utworu oraz za przeniesienie prawa. Tylko cena za nabycie prawa autorskiego może służyć za punkt wyjścia do ustalania wartości początkowej dla celów amortyzacyjnych.

Wartość początkową nabytego autorskiego prawa majątkowego (udziału w prawie) stanowi ustalona w przedstawiony powyżej sposób kwota należna zbywcom (Twórcom) niezależnie od sposobu i terminu zapłaty (liczby rat), powiększona o ewentualne koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Do ustalenia wartości początkowej nabytego autorskiego prawa majątkowego nie mają zastosowania art. 16g ust. 14 (drugie zdanie) oraz art. 16g ust. 8 ustawy z dnia 15.02.1992r. Pierwszy z powołanych przepisów dot. ustalania wartości początkowej, w przypadku gdy wynagrodzenie wynikające z umowy o przeniesienie praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z praw uzyskanych przez nabywcę. Drugi z ww. przepisów co do zasady ma zastosowanie gdy dwa podmioty razem (jako jedna strona umowy) nabędą (wytworzą) na współwłasność składnik majątku. Tymczasem w stanie faktycznym Podatnik nie współwytworzył, a nabył od współtwórców udział w autorskim prawie majątkowym.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16h ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Dla wartości niematerialnych i prawnych stawki amortyzacyjne ustala się na podstawie art. 16m ustawy z dnia 15.02.1992r. Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ww. ustawy okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Reasumując tut. Organ podatkowy nie potwierdza prawidłowości stanowiska Podatnika, w części dotyczącej stwierdzenia, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku program komputerowy winien zostać zaliczony do składników majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, a wartość początkowa programu będzie równa nie cenie nabycia (art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r.), lecz kosztowi wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.).

Tut. Organ podatkowy nie potwierdza również prawidłowości stanowiska, iż autorskie prawa majątkowe nabyte przez Podatnika powinny zostać wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w wysokości sumy wynagrodzenia wynikającego z umowy o dzieło przysługującego twórcom, obejmującego wynagrodzenie za wykonanie programu oraz przeniesienie części praw do niego. Jak wyżej stwierdzono tylko cena za nabycie prawa autorskiego może służyć za punkt wyjścia do ustalania wartości początkowej dla celów amortyzacyjnych. W pozostałym zakresie stanowisko Podatnika uznać należy za prawidłowe.