Pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych będące rezultatem dokonanych kradzieży a udokumentowane protokołami inwentaryzacyjnymi mogą zostać zakwalifikowane w koszty uzyskania przychodów Spółki?

Spółka dokłada wszelkiej staranności w celu eliminacji zjawiska strat inwentaryzacyjnych spowodowanych kradzieżami. Przede wszystkim we wszystkich prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży posiada elektroniczny system kamer pozwalający na ciągłe monitorowanie i kontrolowanie sklepów. Dodatkowo w każdym ze sklepów zainstalowane są urządzenia elektroniczne mające uniemożliwić kradzieże (elektroniczne bramki przy wyjściach). Ponadto Spółka zatrudnia etatowych pracowników ochrony, których zadaniem jest zapobieganie kradzieżom.

Pomimo podjętych przez Spółkę opisanych powyżej działań zapobiegających kradzieżom, całkowita eliminacja zjawiska występowania kradzieży jest w praktyce niemożliwa. Kradzieży towarów przy sprzedaży wielkopowierzchniowej nie da się całkowicie wyeliminować, co wynika ze specyfiki prowadzonego rodzaju działalności gospodarczej.

Zaistniałe straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych w przeważającej mierze są stwierdzane na podstawie przeprowadzanych częściowych inwentaryzacji kwartalnych, częściowych dodatkowych inwentaryzacji oraz inwentaryzacji rocznych uregulowanych wprowadzonym przez Spółkę wewnętrznym regulaminem inwentaryzacyjnym normującym m.in. sposób ustalania, rozliczania oraz dokumentowania zaistniałych strat inwentaryzacyjnych. Dopiero w wyniku sporządzonego spisu inwentaryzacyjnego, Spółka może stwierdzić straty w środkach obrotowych będące następstwem kradzieży, przy czym jedyną wielkością jaką można ustalić jest rozmiar straty. Dokładne ustalenie wszystkich okoliczności kradzieży takich jak dokładna data, osoba sprawcy itp. nie jest możliwe, z uwagi na co zgłaszanie kradzieży organom ścigania w takim stanie rzeczy jest działaniem bezcelowym. Przy prowadzonej przez Spółkę skali działalności oraz sposobie organizacji sprzedaży kradzieże nie należą do zdarzeń jednorazowych, nie mogą być też uważane za zdarzenia losowe. Ma to wpływ na brak możliwości ubezpieczania Spółki od strat będących następstwem tego rodzaju kradzieży i w rezultacie na brak możliwości uzyskania odszkodowania związanego z kradzieżami.

Straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych spowodowanych kradzieżami przeciętnie mieszczą się w przedziale 0,25%-0,7% zrealizowanego obrotu. Zdaniem Spółki ograniczenie strat zaledwie do wyżej wskazanego przedziału należy uznać za spore osiągnięcie Spółek, stanowiące dowód na to, że dokładają one wszelkiej staranności, aby zminimalizować występujące straty inwentaryzacyjne spowodowane kradzieżami.

Zdaniem Spółki przepisy ustawy o rachunkowości, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzecznictwo sądowe i stanowisko Ministerstwa Finansów pozwalają na uznanie za koszt uzyskania przychodu strat inwentaryzacyjnych środków obrotowych spowodowanych kradzieżami, a udokumentowanych protokołami inwentaryzacyjnymi.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop). Definicja straty w ustawie odnosi się wyłącznie do wyniku działalności Podatnika - zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą. Tak więc definicji straty jako kosztu należy szukać w znaczeniu językowym. Można przyjąć, iż pojęcie to oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co przestało się posiadać. Stratą będzie więc m.in. utrata towaru (środka obrotowego) w wyniku kradzieży.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 updop nie uważa za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych będące rezultatem dokonanych kradzieży udokumentowane protokołami inwentaryzacyjnymi mogą być ewentualnie uznane za koszty uzyskania przychodów, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez Podatnika, ponieważ nie każdy niedobór wynikający z protokołu inwentaryzacyjnego jest stratą mogącą zostać uznaną za koszt uzyskania przychodów. W przepisie tym nie wymienia się, jak to było w latach wcześniejszych, przyczyn powstania strat w środkach obrotowych, nie oznacza to jednak, że każda taka strata będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów bez względu na przyczynę jej powstania i co istotne w przedmiotowej sprawie - także ze względu na sposób jej udokumentowania.

Wprawdzie ustawa o rachunkowości nie określa niezbędnej dokumentacji w przypadku zaistnienia strat w środkach obrotowych, to jednak w części dotyczącej inwentaryzacji wymaga odpowiedniego udokumentowania wyników inwentaryzacji oraz wyjaśnienia ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym, a stanem wskazanym w księgach rachunkowych.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga więc odpowiedniego ich udokumentowania. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepis ten, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oznacza, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za bezpośredni dowód m.in. poniesienia kosztów uzyskania przychodów. W art. 26 tejże ustawy określono termin przeprowadzania inwentaryzacji, natomiast zgodnie z art. 27 przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Tak więc tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji powinny być udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że protokół inwentaryzacyjny stwierdza stan faktyczny, tj. fizyczny brak określonych towarów w momencie przeprowadzania inwentaryzacji, lecz nie zawiera informacji mogących stanowić podstawę do orzekania o przyczynach i okolicznościach zaistnienia stwierdzonych braków.

Wspomnieć trzeba, iż to na Spółce spoczywa ciężar dowodu odnośnie udokumentowania strat w środkach obrotowych, zgodnie z zasadą, iż konieczność udowodnienia określonych okoliczności spoczywa na stronie, która wywodzi z nich skutki prawne. Sporządzony przez Spółkę protokół inwentaryzacyjny, dokumentujący straty stwierdzone w wyniku przeprowadzenia spisu z natury, zgodnego z przepisami ustawy o rachunkowości, może stanowić dowód pozwalający na zaliczenie strat w środkach obrotowych w koszty uzyskania przychodów. Powinien on jednak zawierać informacje m.in. o przyczynach i okolicznościach zaistnienia stwierdzonych braków, wskazanie osób odpowiedzialnych za dostarczenie towaru do magazynu, przyjmujących towar, wydających towar na halę sprzedaży, w jakiej fazie obrotu doszło do kradzieży (przy dostawach, magazynowaniu, na hali sprzedażowej), ustalenie czy i w jakim zakresie za niedobory odpowiadają osoby materialnie odpowiedzialne.

Zgodnie z powyższym, nie w każdej sytuacji straty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i gdy przyczyny utraty towaru zostały wykazane, a utrata nie była następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych. Muszą one być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka w protokołach inwentaryzacyjnych próbowała przypisać niedobory wynikłe w trakcie inwentaryzacji osobom odpowiedzialnym za nie materialnie. Na przyjęcie powyższego rozstrzygnięcia nie ma wpływu fakt stosowania przez Spółkę różnych zabezpieczeń, a także niewielka, w stosunku do osiągniętego obrotu skala tego zjawiska.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego MUS postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika. Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 w/w ustawy. Na podstawie art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 PLN (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.).