Istota interpretacji:

Czy przewalutowanie na złote wyrażonych w walucie obcej zobowiązań lub należności wynikających z rozliczeń z tytułu cash poolingu pomiędzy L(…) PL a L(…) FR nie skutkuje powstaniem dla L(…) PL dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ani też powstaniem dla L(…) PL, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, innego rodzaju kosztów czy też przychodów związanych ze zmianami kursu waluty obcej, w której pierwotnie powstało zobowiązanie / należność L(…) PL wobec L(…) FR?

• podatkowych konsekwencji przewalutowania na złote wyrażonych w walucie obcej zobowiązań lub należności wynikających z rozliczeń z tytułu cash poolingu,

• podatkowych konsekwencji spłaty zadłużenia lub otrzymania należności, względnie dokonania wzajemnej kompensaty wierzytelności po wcześniejszym przewalutowaniu zobowiązania / należności z waluty obcej na złote.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

L(…) Sp. z o. o. (dalej: "L(…) PL" lub "Spółka") uczestniczy w systemie centralizacji środków pieniężnych (cash pooling), który funkcjonuje w ramach Grupy L. Celem wprowadzenia systemu było zwiększenie efektywności działalności gospodarczej L(…) PL, poprzez optymalizację wykorzystania środków pieniężnych na rachunkach bankowych zarówno L(…) PL, jak i innych spółek należących do Grupy L. (łącznie dalej jako "Spółki").

System centralizacji środków pieniężnych oferowany jest przez B(…) S. A. (dalej: "Bank Francuski") i jest oparty na trzech umowach:

• B C(…) (dalej: "Umowa Centralizacji Środków Pieniężnych"), będącej umową ramową na świadczenie analizowanych usług, podpisanej przez L(…) PL oraz inne spółki z Grupy L. biorące udział w cash poolingu z Bankiem Francuskim;
• Umowie o centralizacji środków pieniężnych dla jednego podmiotu zawartej przez L(…) PL i Bank Francuski (oraz jego oddział w Polsce);
• G(…) (Umowa Grupy L. o Globalne Zarządzanie Środkami Pieniężnymi), zawierającej ramowe ustalenia pomiędzy spółkami z Grupy L. w zakresie centralizacji środków finansowych w Grupie oraz zasad, zgodnie z którymi środki te będą zarządzane.

Omówiony powyżej produkt służący do zarządzania płynnością finansową Spółek poprzez rzeczywistą konsolidację sald z poszczególnych ich rachunków bankowych, działa zgodnie z następującymi zasadami:

• Spółki mogą posiadać rachunki bieżące zarówno w Banku Francuskim, jak i w bankach stowarzyszonych z Bankiem Francuskim. L(…) PL posiada rachunki bieżące w polskim oddziale Banku Francuskiego, tj. w B(…) S.A. Oddział w Polsce (dalej jako "B(…) Polska") oraz w Banku Francuskim we Francji.
• Jedna ze Spółek – L(…) France S. A. (dalej jako "L(…) FR") – pełni funkcję tzw. pool leadera. W związku z tym, między innymi posiada ona dodatkowy rachunek (dalej "Rachunek Główny") prowadzony przez Bank Francuski we Francji.
• System składa się z dwóch etapów;
• W pierwszym z nich, środki pieniężne L(…) PL zgromadzone na jego rachunkach bieżących prowadzonych przez B(…) Polska (w PLN, w EUR oraz w USD) są przenoszone (na podstawie Umowy o centralizacji środków pieniężnych dla jednego podmiotu) na rachunki bieżące należące do L(…) PL znajdujące się w Banku Francuskim we Francji.
• Następnie, w drugim etapie, w oparciu o Umowę Centralizacji Środków Pieniężnych B(…), dokonywana jest faktyczna centralizacja / konsolidacja środków pieniężnych wszystkich Spółek w taki sposób, iż na koniec każdego dnia roboczego Bank Francuski przenosi:
  1. na Rachunek Główny środki pozostające na rachunkach bieżących we Francji (w tym na rachunkach bieżących L(…) PL).Środki mogą być przenoszone bezpośrednio z rachunków bieżących znajdujących się w Banku Francuskim we Francji (w tym rachunki L(…) PL) na Rachunek Główny, bądź też za pośrednictwem tzw. rachunków pośrednich lub rachunków "lustrzanych" – takie alternatywne podejście będzie prowadzić do identycznego efektu, jak bezpośrednie przeniesienie środków (tj. bez pośrednictwa innych rachunków), a różnica polega wyłącznie na innym technicznym "przeksięgowaniu" środków na Rachunek Główny.
  2. z Rachunku Głównego na rachunki bieżące we Francji (w tym rachunki L(…) PL) środki odpowiadające wysokości sald ujemnych występujących na tych rachunkach bieżących na koniec dnia roboczego.Środki mogą być przenoszone bezpośrednio z Rachunku Głównego, bądź też za pośrednictwem tzw. rachunków pośrednich lub rachunków "lustrzanych" – takie alternatywne podejście będzie prowadzić do identycznego efektu, jak bezpośrednie przeniesienie środków (tj. bez pośrednictwa innych rachunków), a różnica polega wyłącznie na innym technicznym "przeksięgowaniu" środków z Rachunku Głównego.
• W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym jest dodatnie lub ujemne. Natomiast salda Spółek na konsolidowanych rachunkach bieżących prowadzonych w Paryżu (w tym na rachunkach L(…) PL) wynoszą zero.
• Wszystkie opisane powyżej czynności Banku Francuskiego są dokonywane automatycznie.
• Zwrot środków pieniężnych przeniesionych w powyższy sposób jest dokonywany na żądanie stron albo w uzgodnionych między nimi terminach.
• Odsetki od środków pieniężnych przekazanych przez L(…) PL na Rachunek Główny bądź otrzymanych przez L(…) PL z Rachunku Głównego są naliczane przez L(…) FR (pool leadera) i płacone na rzecz bądź przez L(…) PL na bazie miesięcznej lub kwartalnej.
• Powyższe odsetki mogą być również naliczane i alokowane przez Bank Francuski, ale tylko w odniesieniu do rachunków prowadzonych we Francji. W chwili obecnej, nie ma ustalonej jednej głównej waluty stosowanej do rozliczeń pomiędzy L(…) PL a pool leaderem.
• W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, L(…) PL i L(…) FR zamierzają podpisać załącznik ("Klauzulę dodatkową nr 1") do "Umowy Grupy L. o Globalne Zarządzanie Środkami Pieniężnymi", zgodnie z którym, główną walutą stosowaną do rozliczeń między tymi spółkami w ramach cash poolingu będzie polski złoty (PLN).
• W konsekwencji, jeżeli L(…) PL posiada należności / zobowiązania w walucie obcej względem L(…) FR powstające w wyniku powyżej opisanych codziennych operacji z tytułu cash poolingu, zostaną one przewalutowane na złote według kursu grupowego, ogłaszanego przez Grupę ostatniego dnia każdego miesiąca.
• Dopiero z rachunku bieżącego złotowego L(…) PL dokona rozliczeń z L(…) FR.
• W załączniku do "Umowy Grupy L. o Globalne Zarządzanie Środkami Pieniężnymi" zostało wskazane, iż powyższe przewalutowanie nie jest traktowane jako dokonanie rozliczeń między L(…) FR a L(…) PL.
• Po przewalutowaniach, faktyczne rozliczenie zobowiązań i należności między L(…) FR a L(…) PL nastąpi dopiero w momencie spłaty przewalutowanego na złote zadłużenia L(…) PL z rachunku złotowego lub otrzymania środków pieniężnych na rachunek złotowy, w przypadku uregulowania zobowiązania przez L(…) FR, względnie w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności L(…) PL i L(…) FR.
• Postanowienia załącznika do "Umowy Grupy L. o Globalne Zarządzanie Środkami Pieniężnymi", o których mowa powyżej, będą miały zastosowanie do salda należności i zobowiązań L(…) PL wyrażonych w walucie obcej (w tym np. w euro) na dzień 31 grudnia 2009 r., jak również do przyszłych sald należności i zobowiązań Spółki wyrażonych w walucie obcej w ramach cash poolingu.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przewalutowanie na złote wyrażonych w walucie obcej zobowiązań lub należności wynikających z rozliczeń z tytułu cash poolingu pomiędzy L(…) PL a L(…) FR nie skutkuje powstaniem dla L(…) PL dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ani też powstaniem dla L(…) PL, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, innego rodzaju kosztów czy też przychodów związanych ze zmianami kursu waluty obcej, w której pierwotnie powstało zobowiązanie / należność L(…) PL wobec L(…) FR...
2. Czy następnie, w momencie dokonania spłaty zadłużenia L(…) PL wobec L(…) FR lub otrzymania należności przez L(…) PL od L(…) FR, względnie dokonania wzajemnej kompensaty wierzytelności, po wcześniejszym przewalutowaniu zobowiązania / należności z waluty obcej na złote, nie powstaną dla Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, dodatnie ani ujemne różnice kursowe, ani też innego rodzaju koszty lub przychody związane ze zmianami kursu waluty, w której było pierwotnie wyrażone zadłużenie / należność L(…) PL...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-1183/09-3/EK wydaną w dniu 17 marca 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przewalutowanie na złote wyrażonych w walucie obcej zobowiązań lub należności wynikających z rozliczeń z tytułu cash poolingu pomiędzy L(…) PL a L(…) FR nie skutkuje powstaniem dla L(…) PL dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ani też powstaniem dla L(…) PL, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, innego rodzaju kosztów czy też przychodów związanych ze zmianami kursu waluty obcej, w której pierwotnie powstało zobowiązanie / należność L(…) PL wobec L(…) FR.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "przychodami (…) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe".

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia różnic kursowych wśród kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

L(…) PL ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy, zawierają zamknięty katalog sytuacji, w jakich dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. W powyższym katalogu, nie została wymieniona operacja przewalutowania zobowiązań czy należności ani handlowych, ani z tytułu pożyczek (kredytów), ani też wynikających ze specyficznych umów, np. zobowiązań, czy należności powstałych w ramach cash poolingu.

Generalnie, warunkiem koniecznym, wynikającym celowościowo z powyższych przepisów, aby dla celów podatkowych doszło do realizacji różnic kursowych w związku ze zobowiązaniem lub należnością wyrażonymi w walucie obcej, jest spłata takiego zobowiązania lub odpowiednio – otrzymanie należności.

Dzień zapłaty natomiast został zdefiniowany w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jest to "dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Dla stwierdzenia, czy w momencie przewalutowania zobowiązania z tytułu ujemnego salda na rachunku walutowym dochodzi do powstania różnic kursowych, kluczowe jest zatem ustalenie, czy przewalutowanie jest równoznaczne z "uregulowaniem zobowiązania w jakiejkolwiek formie".

W ocenie Spółki, przewalutowanie zobowiązania pieniężnego nie może być utożsamiane z "uregulowaniem zobowiązania". W wyniku przewalutowania dochodzi bowiem jedynie do zmiany waluty zadłużenia. Nie następuje natomiast wygaśnięcie zobowiązania ciążącego na dłużniku.

W szczególności, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym w momencie przewalutowania zadłużenia nie dochodzi do tzw. odnowienia długu, określonego w art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym "jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)". Należy podkreślić, iż po przewalutowaniu zadłużenia na dłużniku w dalszym ciągu spoczywa obowiązek spełnienia takiego samego świadczenia, czyli świadczenia pieniężnego, niezależnie od jego waluty.

Dodatkowo, w załączniku do "Umowy Grupy L. o Globalne Zarządzanie Środkami Pieniężnymi" zostało wyraźnie wskazane, iż przewalutowanie nie jest traktowane jako dokonanie rozliczenia pomiędzy Stronami.

Ponieważ otrzymanie należności po stronie wierzyciela wiąże się nierozerwalnie ze spłatą zadłużenia po stronie dłużnika, zdaniem Spółki, można uznać, że powyższe rozważania co do przewalutowania i momentu "uregulowania zobowiązania" można przez analogię odnieść do "uregulowania należności" po stronie wierzyciela. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w momencie przewalutowania należności nie dochodzi do jej uregulowania (otrzymania), bowiem wszystkie elementy stosunku prawnego pozostają takie same, w tym prawo wierzyciela do żądania spłaty zobowiązania pieniężnego przez dłużnika, tyle że w innej walucie.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w wyniku przewalutowania na złote zobowiązania lub należności L(…) PL wobec L(…) FR wyrażonych w walucie obcej, powstałych w ramach rozliczeń związanych z cash poolingiem nie dochodzi do uregulowania (spłaty) zobowiązania L(…) PL, ani otrzymania należności przez L(…) PL.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że w wyniku przewalutowania na złote zobowiązania lub należności pieniężnej L(…) PL wobec L(…) FR nie dochodzi do powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, zdaniem Spółki, powyżej rozważane przewalutowanie na złote zobowiązania lub należności L(…) PL wobec L(…) FR wyrażonych w walucie obcej nie będzie skutkować, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem innego rodzaju kosztów lub też przychodów związanych ze zmianami kursu waluty, w której zobowiązanie pieniężne L(…) PL było pierwotnie wyrażone.

Na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje w szczególności fakt, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego, w odniesieniu do przewalutowania zobowiązania podatników z tytułu otrzymanych pożyczek, w tym m. in.:

1. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. nr IPPB5/423-410/09-2/AS,
2. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. nr IPPB5/423-410/09-3/AS,
3. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2009 r. nr ILPB3/423-829/08-2/EK,
4. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2008 r. nr ITPB3/423-545A/08/AM,
5. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-599/08-3/MM.

Pomimo, że powyższe interpretacje indywidualne dotyczyły szczególnego przypadku przewalutowania pożyczek, to zdaniem Spółki, wnioski z nich płynące, można przez analogię odnieść również do stanu faktycznego opisanego w niniejszym piśmie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje