Istota interpretacji:

Czy w związku z wniesieniem do Spółki (pożyczkobiorcy) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu umów pożyczek (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy) powstają podatkowe różnice kursowe?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania podatkowych różnic kursowych w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy -jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii powstania podatkowych różnic kursowych w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy. Jego uzupełnienie datowane na dzień 5 maja 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 26 kwietnia 2010 r. znak ITPB3/423-81/10-02/MT, ITPB2/436-58/10-2/MK – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 11 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika w wysokości 15 mln EUR. Należne odsetki od tych pożyczek na dzień dzisiejszy wynoszą ok. 10 mln EUR. Łączne zadłużenie wraz z odsetkami stanowi zatem kwotę ok. 24 mln EUR. Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie. Planowane jest podniesienie jej kapitału zakładowego nominalnie o kwotę 50 000 zł. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik, wnosząc na pokrycie wkładu ww. wierzytelność pożyczkową wobec Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej podwyższonemu kapitałowi (50 000 PLN), natomiast nominalnie wynoszącej 24 mln EUR. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnopodatkowym:

1. po stronie dłużnika, czyli Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości 24 mln EURO oraz podwyższenie kapitału zakładowego o 50 000 PLN,
2. po stronie wierzyciela tj. udziałowca nastąpi umorzenie należnych wierzytelności pożyczkowych i odsetek w łącznej kwocie 24 mln EURO i podwyższenie ilości posiadanych udziałów.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując przedstawione zdarzenie przyszłe dla potrzeb jego oceny prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wskazała ponadto, że uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki będzie dotyczyć podwyższenia kapitału zakładowego w formie aportu niepieniężnego. Aport ten będą stanowiły wierzytelności wspólnika wobec Spółki, przysługujące mu z tytułu udzielonych Spółce pożyczek/kredytów. Kapitał zakładowy zostanie podwyższony o kwotę 50 000 PLN (wartość rynkową owych wierzytelności, których kwota nominalna to łącznie ok. 24 mln EURO). Przedmiotem uchwały będzie zatem wkład niepieniężny w postaci owych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów (wraz z wierzytelnościami z tytułu narosłych odsetek). Wartość nominalna wierzytelności z tytułu kapitału to ok. 15 mln EURO, wartość nominalna wierzytelności z tytułu narosłych odsetek to kwota ponad 9 mln EURO.

Wspólnik obejmujący nowoutworzone udziały to austriacka osoba prawna z siedzibą i rezydencją podatkową w Austrii. Podlega on w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie. Przedmiotowe wierzytelności nie przynależą także do zakładu takiego wspólnika w Polsce. Jeden wspólnik to austriacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH), drugi wspólnik jest austriackim bankiem w formie austriackiej spółki akcyjnej (AG). Obydwaj wspólnicy obejmą proporcjonalnie nowoutworzone udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy umorzone z mocy prawa (wskutek konfuzji) wierzytelności pożyczkowe w wysokości 24 mln EURO są neutralne podatkowo dla Spółki, tj. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym...
2. Czy w wyniku konwersji wierzytelności w EURO na udziały w PLN nie dochodzi w tym przypadku do powstania podatkowych zrealizowanych różnic kursowych, które stanowiłyby koszt lub przychód Spółki...
3. Czy w wyniku konwersji wierzytelności na udziały nie dochodzi w tym przypadku do zapłaty odsetek, które podlegają umorzeniu z mocy prawa (wskutek konfuzji), w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku u źródła od umorzonego z mocy prawa zadłużenia odsetkowego wobec wspólnika z siedzibą w Austrii, ani też przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów otrzymanych przez wspólnika austriackiego za aport wierzytelności, nie podlega opodatkowaniu w Polsce...
4. Czy podwyższenie kapitału Spółki o 50 000 PLN i pokrycie go wierzytelnościami o nominale 24 mln EUR, jednakże o wartości rynkowej 50 000 PLN, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 0,5% od wartości podwyższonego kapitału tj. 50 000 PLN, natomiast nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT...
5. Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w tym przypadku wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy tj. 50 000 PLN, a nie wartość nominalna aportowanej wierzytelności (24 mln Euro)...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego w EURO wskutek konfuzji nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych, gdyż nie następuje w tym przypadku zapłata zobowiązania, a jedynie jego umorzenie (wygaśnięcie) z mocy prawa, które nie prowadzi do powstania różnic kursowych. Według art. 15a ust. 2 pkt 2 i odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa albo niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Za dzień zapłaty uważa się w takim przypadku dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ww. ustawy). W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji nie nastąpi uregulowanie walutowego zobowiązania pożyczkowego wobec wspólnika, lecz jego wygaśnięcie z mocy prawa, co nie stanowi zdarzenia uprawniającego do obliczenia różnic kursowych. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że konwersja wierzytelności pożyczkowych w EUR na udziały w PLN, nie spowoduje powstania po jego stronie podatkowych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy ust. 2 powołanego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w ww. sytuacjach.

W związku z pożyczką lub kredytem wyrażonymi w walucie obcej, mogą zatem powstać:

1. różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 omawianej ustawy - w przypadku, gdy wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jego otrzymania różni się od wartości tej pożyczki (kredytu) w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
2. różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 tej ustawy - w przypadku zapłaty odsetek w walucie obcej, gdy wartość poniesionego, tj. wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie do art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się przy tym dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wobec powyższego, podatkowe różnice kursowe związane z pożyczką (kredytem) i odsetkami od pożyczki (kredytu), mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać wyłącznie w związku ze spłatą/zapłatą tych należności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do wniesienia do Spółki w ramach aportu wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych jej w walucie obcej i należnych odsetek od tych pożyczek. W wyniku tej operacji, Spółka – będąca dłużnikiem ww. wierzytelności – stanie się również ich wierzycielem, co doprowadzi do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). W analizowanym przypadku wygaśnięcie zobowiązań wyrażonych w walucie obcej nie będzie zatem skutkiem uregulowania przez Wnioskodawcę świadczeń, będących przedmiotem tych zobowiązań. W szczególności w opisanej sytuacji nie nastąpi potrącenie wierzytelności. Nie można tym samym uznać, że dojdzie tu do spłaty pożyczki bądź zapłaty odsetek.

Wobec powyższego, przedmiotowa konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.