Istota interpretacji:

Czy Spółka prawidłowo zalicza powstałe różnice kursowe do działalności strefowej lub opodatkowanej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych -jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych na operacjach wskazanych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"K" jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej od miesiąca września 2005 r. na podstawie zezwolenia z dnia 11 października 2004 r. na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy i usług wykonanych na jej terenie, określonych w pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego: ciągniki rolnicze, maszyny dla rolnictwa i leśnictwa pozostałe, pojazdy samochodowe, nadwozia do pojazdów samochodowych, przyczepy i naczepy, części i akcesoria do pojazdów, samochodowych i ich silników.

Na terenie "strefy" Wnioskodawca produkuje, wykonuje usługi na ww. produktach i sprzedaje między innymi dla nabywców zagranicznych z terytorium Wspólnoty oraz spoza tego terytorium.

Przychody z tego tytułu zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Materiały do ww. produkcji firma kupuje m.in. od dostawców zagranicznych z terytorium Wspólnoty i spoza tego terytorium.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1, art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie tylko w wyniku zapłaty należności i zobowiązań, ale również potrącenia wierzytelności (kompensaty).

Firma reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych w formie potrąceń wierzytelności na podstawie porozumień:

1. W przypadku, gdy Spółka kupuje materiały wykorzystywane do produkcji na terenie SSE od kontrahenta zagranicznego, któremu następnie sprzedaje swoje produkty, wówczas potrąca wzajemne należności. Powstałe różnice kursowe dodatnie lub ujemne Spółka zalicza do przychodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy lub kosztów uzyskania przychodów na terenie SSE, albowiem różnice kursowe wiążą się z działalnością strefową.
2. W przypadku, gdy Spółka kupuje towary handlowe od kontrahenta zagranicznego i sprzedaje jemu produkty wytworzone na terenie SSE, to po potrąceniu wzajemnych należności powstałe różnice kursowe od sprzedaży produktów Spółka zalicza do działalności strefowej, a gdy różnice kursowe powstają od towarów handlowych firma zalicza do działalności opodatkowanej.
3. Spółka również kompensuje wzajemne wierzytelności z kontrahentami zagranicznymi zawierając trójstronne porozumienia. Mając należności od kontrahenta zagranicznego z tytuły sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE oraz zobowiązania wobec innej firmy zagranicznej z tytułu zakupu towarów handlowych Spółka kompensuje dwie wierzytelności, a powstałe różnice kursowe od wytworzonych produktów zalicza do działalności strefowej. Jeśli różnice kursowe powstają od towarów handlowych Spółka zalicza do działalności opodatkowanej.

Kontrahent zagraniczny mając zobowiązania wobec Wnioskodawcy przelewa bezpośrednio środki pieniężne na konto firmy zagranicznej, wobec której Jednostka ma zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zalicza powstałe różnice kursowe do działalności strefowej lub opodatkowanej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisie stanu faktycznego w odniesieniu do punktu 1 Spółka prawidłowo zalicza różnice kursowe do działalności strefowej.

Poza tym w odniesieniu do punktów 2 i 3, Spółka prawidłowo zalicza różnice kursowe do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W sytuacji zatem gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, względnie gdy źródłami dochodów nie jest działalność gospodarcza, to taki dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na ustalenie dochodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia z podatku wpływają dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej powstałych w okresie obowiązywania zezwolenia i związanych z działalnością objętą zezwoleniem. Natomiast dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej wynikające z działalności nie objętej zezwoleniem nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka uzyskuje przychody zarówno ze źródeł objętych zakresem zezwolenia, jak i ze źródeł wykraczających poza ramy określone w powyższym zezwoleniu. Jednostka reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych w formie potrąceń wierzytelności (kompensat) na podstawie zawartych z nimi porozumień. Jednocześnie, w toku działalności Spółki, powstają różnice kursowe związane z działalnością opodatkowaną oraz różnice kursowe związane z działalnością zwolnioną.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

W wyniku obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym. Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż opisane kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań będą prowadziły do powstania różnic kursowych określonych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy należności i zobowiązania wyrażone są w walucie obcej.

Potwierdzeniem powyższego jest także treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższe regulacje wskazują, iż różnice kursowe są odrębnymi pozycjami w rachunku podatkowym. Wynika to z literalnego brzmienia art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mowa w nim jest o "różnicach kursowych", które jeżeli są dodatnie to zwiększają przychody podatkowe, a jeżeli są ujemne to odpowiednio zwiększają koszty podatkowe.

Przepis ten wskazuje również, iż przedmiotowe różnice kursowe stanowią kwotę, którą obliczamy jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w następnych ustępach, tj. jako różnicę pomiędzy:

1. wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania (art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2. wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty (art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Efekt tych wyliczeń należy ująć w przychodach podatkowych jako dodatnią różnicę kursową lub w kosztach uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w kalkulacji podatku dochodowego trzeba uwzględniać zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, (…)
2. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

W praktyce oznacza to, że Spółka powinna określić odrębnie kwoty przychodów i kosztów z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz kwoty przychodów i kosztów z działalności podlegającej opodatkowaniu. Analogicznie jak w przypadku innych przychodów i kosztów, należy odrębnie obliczać różnice kursowe zwiększające przychody albo koszty działalności opodatkowanej oraz różnice kursowe zwiększające przychody albo koszty działalności zwolnionej.

Spełnienie powyższego obowiązku wymaga więc odrębnego ustalenia:

1. różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
2. różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (tj. nie objętą zezwoleniem).

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż różnice kursowe winny być rozliczane – w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje