Istota interpretacji:

Czy różnice kursowe z tytułu zapłaty w USD za zakup środka trwałego w formie przelewu z rachunku dewizowego oraz w formie potrącenia z wierzytelnościami Spółki w USD winny być obliczone w oparciu o art. 15a ust. 4 ustawy o CIT przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu waluty)? Czy otrzymane w USD przychody z tytułu opłat leasingowych na rachunek walutowy w B Banku należy przeliczyć na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie tych środków wobec braku kursu faktycznie zastosowanego (brak odsprzedaży otrzymanej waluty bankowi)? Czy do przeliczenia różnic kursowych z tytułu wpływu i rozchodu waluty USD z rachunku walutowego Spółki, otrzymanej w formie pożyczki na rachunek dewizowy w banku polskim, należy stosować na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania tej waluty (tj. z 16.09.2008 r.) i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu tej waluty (tj. 16.09.2008 r.) wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu i sprzedaży waluty)?Jeśli Spółka winna uwzględnić kurs faktycznie zastosowany, to jaki kurs i którego banku przyjąć do poszczególnych wycen, skoro Spółka posiada kilka rachunków bankowych a każdy z banków ogłasza codziennie kilka tabel kursowych (np. B Bank 5 tabel kursowych)?

• zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego -jest nieprawidłowe,

• zapłaty za środek trwały w formie potrącenia -jest prawidłowe,

• otrzymanych opłat leasingowych -jest nieprawidłowe,

• wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych USD pochodzących z pożyczki -jest nieprawidłowe.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w dniu 15.09.2008 r. dokonała zakupu środka trwałego (faktura zakupu z 15.09.2008 r.).

Cena zakupu została wyrażona w walucie USD i w tej też walucie została zapłacona w dniu 17.09.2008 r.:

• w części przelewem z rachunku walutowego Spółki w B Banku,

• w części poprzez potrącenie z wierzytelnościami Spółki w USD.
  
  

Środki dewizowe pochodziły z pożyczki, która w USD wpłynęła na rachunek walutowy Spółki w B Banku w dniu 17.09.2008 r. i w tym też dniu została przelana na konto sprzedawcy środka trwałego.

Środek trwały został przyjęty do używania w dniu 15.09.2008 r.

Z tytułu oddania w leasing tego środka trwałego Spółka otrzymuje raty leasingowe w USD na swój rachunek walutowy w B Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy różnice kursowe z tytułu zapłaty w USD za zakup środka trwałego w formie przelewu z rachunku dewizowego oraz w formie potrącenia z wierzytelnościami Spółki w USD winny być obliczone w oparciu o art. 15a ust. 4 ustawy o CIT przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu waluty)...
2. Czy otrzymane w USD przychody z tytułu opłat leasingowych na rachunek walutowy w B Banku należy przeliczyć na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie tych środków wobec braku kursu faktycznie zastosowanego (brak odsprzedaży otrzymanej waluty bankowi)...
3. Czy do przeliczenia różnic kursowych z tytułu wpływu i rozchodu waluty USD z rachunku walutowego Spółki, otrzymanej w formie pożyczki na rachunek dewizowy w banku polskim, należy stosować na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania tej waluty (tj. z 16.09.2008 r.) i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu tej waluty (tj. 16.09.2008 r.) wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu i sprzedaży waluty)...
   
   

Jeśli Spółka winna uwzględnić kurs faktycznie zastosowany, to jaki kurs i którego banku przyjąć do poszczególnych wycen, skoro Spółka posiada kilka rachunków bankowych a każdy z banków ogłasza codziennie kilka tabel kursowych (np. B Bank 5 tabel kursowych)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Art. 15a ust. 2 pkt 2 i odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 2 stanowi, że różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie art. 15a ust. 4 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wówczas przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki, pod pojęciem "kurs faktycznie zastosowany", należy rozumieć kurs po jakim nastąpiła faktyczna wymiana waluty na złotówki i odwrotnie.

Przemawia za tym przede wszystkim wykładnia językowa tego terminu, którą należy zastosować wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o CIT.

I tak, "faktyczny" oznacza "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny". Z kolei "zastosować - zastosowywać" to "podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.)

Wykładnia językowa nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości, iż kurs faktycznie zastosowany to kurs, po którym dokonano transakcji wymiany walut a nie kurs bankowy, po którym mogłaby taka wymiana nastąpić, bo to już byłby kurs hipotetyczny, nierzeczywisty i nie zastosowany w praktyce, co nie spełniałoby pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

Ponieważ w niniejszym przypadku zapłata ceny w USD następuje bezpośrednio z rachunku walutowego Spółki, a zatem nie ma miejsca operacja zakupu waluty, przy zapłacie nie stosowano zatem żadnego kursu, nie ma więc możliwości uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego.

Jeżeli bowiem następuje przepływ waluty obcej bez jej sprzedaży lub nabycia, w takim przypadku należy korzystać z kursu średniego ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Kurs faktycznie zastosowany powinien być bowiem przyjmowany tylko w takich transakcjach, w których następuje faktyczne przewalutowanie według kursu waluty z danego dnia (kupno lub sprzedaż waluty).

Do końca 2006 r. ustawodawca nakazywał przyjmować kurs waluty kupna/sprzedaży stosowany przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Takie rozwiązanie jednak straciło na aktualności wobec radykalnego złagodzenia rygorów dewizowych po wejściu Polski do Unii Europejskiej. W tym celu wprowadzono m.in. zmiany dotyczące zasad obliczania różnic kursowych, które mają ułatwić przepływ kapitału w krajach unijnych. Dlatego też w sytuacjach, kiedy nie wynika to z przeprowadzonych transakcji, zrezygnowano z niedogodnego obowiązku wyszukiwania bankowych kursów kupna i sprzedaży walut przez wszystkich podatników.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8292 wskazując w niej m.in., iż do wyceny należności i zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje kurs średni NBP, gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki. Jak bowiem wiadomo, bank prowadzący rachunek walutowy jednostki notyfikuje przychody i rozchody z tego rachunku w walucie rachunku, a nie w złotych. Natomiast księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej. W związku powyższym w sytuacji, gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy a rozchody walut następują także z tego rachunku, nieuzasadnione byłoby przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP. Zastosowanie innego przelicznika skutkowałoby bowiem przyjęciem fikcyjnego założenia, przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku bankowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi a rozchody następowałyby ze środków kupowanych w banku czy kantorze.

Jak wskazuje Minister Finansów, rozwiązanie takie pozwała na przyjęcie jednolitych zasad wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych dla celów ewidencji księgowej i podatku dochodowego zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych. Zatem również w podatku dochodowym, nieuzasadnione byłoby przyjmowanie fikcyjnego założenia kupna i odsprzedaży waluty, skoro transakcje te nie miały miejsca, gdyż to nie spełniałoby określenia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

Podobne stanowisko zaprezentowane jest w interpretacji organów podatkowych, min. Urzędu Skarbowego w Krakowie (pismo z 22.05.2007 r. P02/423-45/07/42523) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z 12.05.2008 r. Nr IBPB3/423-115/08/PP/KAN-1359/08 - dostępne na stronach internetowych Ministerstwa Finansów).

W stanowiskach tych organy potwierdzają, iż kursem faktycznie zastosowanym jest kurs, po którym podatnik dokonuje zakupu waluty. Między innymi w przypadku potrącenia wierzytelności wyrażonych w walutach obcych nie jest możliwe uzgodnienie faktycznie zastosowanego kursu, zatem - jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o CIT- należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W konsekwencji, wobec braku wymiany waluty z uwagi na zapłatę bezpośrednio z rachunku walutowego Spółki, do obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaconego kosztu należy zastosować w tym przypadku kurs średni NBP - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Z kolei przy obliczaniu różnic kursowych z tytułu otrzymanego przychodu obowiązują zasady określone w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, z których wynika, iż należy dokonać porównania przychodu należnego przeliczonego kursem średnim NBP, do przychodu obliczonego wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia otrzymania przychodu, chyba że nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego, wówczas stosujemy kurs średni NBP wg art. 15a ust.4 CIT.

Zatem wobec otrzymania rat leasingowych w USD na rachunek walutowy i braku ich wymiany na PLN, przychód w postaci otrzymanych środków dewizowych należy przeliczyć po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich otrzymania na podstawie art. 15a ust. 4 CIT. Niczym nieuzasadnione byłoby przyjęcie fikcyjnego założenia (co potwierdził Minister Finansów ww. interpretacji), iż Spółka odsprzedaje otrzymaną walutę bankowi, skoro w rzeczywistości nie ma to miejsca.

Ad. 3)

Analogicznie regulacje dotyczą obliczenia różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym.

Według art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o CIT, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, chyba że nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego, wówczas stosujemy kurs średni NBP - art. 15a ust. 4 CIT.

Zatem również w przypadku różnic kursowych od środków na rachunku bankowym przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 posługują się pojęciem kursu faktycznie zastosowanego, którego w tym przypadku brak, gdyż Spółka otrzymała środki dewizowe z pożyczki w USD i te same środki zostały tego samego dnia przelane na konto sprzedawcy jako zapłata za zakup środka trwałego.

Wobec braku kursu faktycznie zastosowanego (brak zakupu walut), do wyceny wpływu waluty pochodzącej z pożyczki dewizowej należy stosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu USD na konto walutowe Spółki (wpływ pożyczki 17.09.2008 r., zatem kurs z 16.09.2008 r.), natomiast do wyceny rozchodu tej waluty kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu (rozchód 17.09.2008 r., zatem kurs z 16.09.2008 r.). Zatem nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe, gdyż do wyceny wpływu i rozchodu waluty stosujemy kurs średni NBP z tego samego dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego za nieprawidłowe,

• w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie potrącenia za prawidłowe,

• w część dotyczącej otrzymanych opłat leasingowych za nieprawidłowe,

• w części dotyczącej wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych USD pochodzących z pożyczki za nieprawidłowe.
  
  

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości przy spełnieniu warunków określonych przepisami tego artykułu.
   
   

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że różnice kursowe mogą być elementem przychodów bądź kosztów podatkowych, czyli bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:

• różnice kursowe wprost związane ze zdarzeniami (operacjami) gospodarczymi;

• różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych.
  
  

Te dwie kategorie różnic kursowych są niezależne od siebie, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą oba rodzaje tych różnic występować równocześnie.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego - wbrew temu jak uważa Spółka - nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut.

Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Przepis art. 15a ust. 4 ww. ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Ustawa podatkowa, poza tym, że nie konkretyzuje kursów obowiązujących do wyceny waluty obcej, nie konkretyzuje też zasad wyceny walut obcych - w art. 15a ust. 8 jest tyko wskazanie, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 (a więc przy różnicach od własnych środków pieniężnych), według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że wybór zasad wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego należy do kierownika jednostki, a zasady te powinny zostać opisane w dokumentacji określającej przyjętą politykę rachunkowości (Zakładowy Plan Kont) i konsekwentnie stosowane.

Jednocześnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wynika, że w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-4 tej ustawy, tj.:

1. metody FIFO (pierwsze przeszło, pierwsze wyszło), wg której przyjmuje się, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które zastosowano do wpływów najwcześniej nabytych walut,
2. metody LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), wg której przyjmuje się, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które zastosowano do wpływów najpóźniej nabytych walut,
3. metody kursów średnioważonych, czyli wg cen ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów, po których nastąpił wpływ lub
4. metody szczegółowej identyfikacji, czyli według kursu stosowanego przez bank, z którego usług jednostka korzysta
   
   

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno się prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty, do czego zobowiązuje art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.

Podkreślić należy, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Mając powyższe na względzie należy przyjąć, iż podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe (art. 15a ust. 4).

Odpowiedź na pyt. 1)

Jak podano we wniosku, Spółka dokonała zakupu środka trwałego (co potwierdza faktura), za który dokonała zapłaty w USD - w części przelewem z rachunku walutowego, a w części poprzez potrącenie z wierzytelnościami.

W przedstawionym stanie faktycznym zapłata zobowiązania wyrażonego w USD w formie przelewu z rachunku walutowego równoznaczna jest z wypływem środków pieniężnych z tego rachunku. Jak wskazano w wyżej przedstawionych wyjaśnieniach, podatnicy stosujący podatkową metodę ustalania różnic kursowych zobowiązani są do obliczenia tych różnic uwzględniać faktycznie zastosowane kursy bankowe.

A zatem, jeżeli Spółka realizuje zapłatę przelewem z rachunku walutowego w konkretnym banku obowiązana jest przeliczyć na złote środki z tytułu zapłaty wyrażone w USD po faktycznie zastosowanym kursie tego banku z dnia, w którym te środki wypłynęły. Nie jest zasadne w takiej sytuacji, wbrew przekonaniu Spółki, stosowanie na podstawie art. 15a ust. 4 updop do przeliczenia zapłaty kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień tej zapłaty. W takiej sytuacji niewątpliwie istnieje możliwość zastosowania faktycznego kursu bankowego.

W konsekwencji należy uznać, iż stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przytoczonej regulacji wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi przeszkody do uznania, iż doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). W celu zaś umożliwienia podatnikom obliczenia zaistniałej różnicy kursowej przy, np. uregulowaniu zobowiązań w formie potrącenia (kompensaty), ustawodawca umieścił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15a ust. 4.

Na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku potrącenia zobowiązań oraz należności w walucie obcej, powstaną w Spółce różnice kursowe, zarówno w odniesieniu do zobowiązań, jak i należności.

W stosunku do zobowiązań powstałą różnicą kursową będzie różnica między wartością zobowiązania z dnia jego zarachowania oraz wartością tego zobowiązania przeliczoną po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia.

Analogicznie w stosunku do należności powstałą różnicą kursową będzie różnica między wartością należności z dnia jej zarachowania (powstania przychodu), a wartością tej należności obliczoną po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia.

Tak powstałe dodatnie różnice stanowią dla Spółki przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15a ust. 1 updop), natomiast ujemne różnice kursowe jej koszt uzyskania przychodów (art. 15a ust. 1 updop).

A zatem stanowisko Spółki, iż przy zapłacie w formie potrącenia z racji tego, że nie jest możliwe uzgodnienie faktycznie zastosowanego kursu - stosuje się do ustalenia podatkowych różnic kursowych kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 2)

Z wniosku wynika, że Spółka świadczy usługę leasingową, za którą otrzymuje ratalną zapłatę w USD na swój rachunek walutowy w B Banku.

Ponieważ we wniosku Spółka nie określa jaki rodzaj leasingu świadczy (operacyjny określony przepisami art. 17b-17e updop, finansowy określony art. 17f-17h updop) tutejszy organ podatkowy nie będzie zajmował stanowiska w kwestii, czy otrzymywane raty stanowią przychód Spółki. Co do zasady przy leasingu operacyjnym raty leasingowe są przychodem finansującego, natomiast przy leasingu finansowym przychód finansującego stanowi część odsetkowa rat.

Jeśli chodzi o przychody z tytułu leasingu operacyjnego i finansowego wyrażone w walutach obcych - to wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 2 updop podlegają te przychody przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. w tym przypadku na dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym rata leasingowa staje się wymagalna (art. 12 ust. 3c updop).

Gdy między dniem wymagalności raty leasingowej a dniem wpływu zapłaty na rachunek bankowy Spółki występują różne kursy walut należy ustalić różnice kursowe, które w zależności od tego czy będą dodatnie czy ujemne, należy odpowiednio zaliczyć do przychodów bądź do kosztów podatkowych.

Dla rozliczeń różnic kursowych przy wpływie zapłaty z tytułu raty leasingowej winien być zastosowany faktyczny kurs bankowy, oficjalnie publikowany przez bank (B Bank) w dniu wpływu zapłaty, tj. co do zasady kurs kupna banku, a gdy Spółka dokonywałaby sprzedaży waluty w dniu jej wpływu na rachunek - może to być kurs kupna wynegocjowany indywidualnie z bankiem.

Niektórzy podatnicy mają bowiem w swojej działalności możliwość indywidualnego negocjowania z bankiem kursów, po których nabywają lub odsprzedają walutę bankowi. Indywidualnie negocjowane kursy różnią się od ogłaszanych przez bank. W ocenie tutejszego organu podatkowego również może mieć zastosowanie kurs indywidualnie wynegocjowany. W takiej sytuacji jednak szczególnie należy pamiętać o obwarowaniach wynikających z art. 15a ust. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Wobec powyższego - mając na uwadze przedstawione regulacje przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - należy stwierdzić, iż przedstawione przez Spółkę rozwiązanie odnośnie przeliczania zapłaty z tytułu rat leasingowych, która wpływa na rachunek walutowy Spółki w B Banku po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania tej zapłaty jest nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej, podatnicy mogą stosować przy obliczaniu wartości różnic kursowych kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień tylko wówczas, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu - a więc w ściśle określonej sytuacji. W tym zakresie przepisy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jednoznaczne. Należy zauważyć, że sytuacji gdy Spółka otrzymuje zapłatę na swój rachunek walutowy w konkretnym baku - nic nie stoi na przeszkodzie aby stosować przy wycenie operacji kursy tego właśnie banku. Nie jest też przeszkodą, że bank ogłasza w ciągu dnia kilka tabel kursowych, gdyż w swojej polityce rachunkowości Spółka może określić, którą z tabel będzie stosowała, co z punktu widzenia podatkowego będzie honorowane. Warunkiem jest jednak, aby zapisane zasady, o czym była mowa wyżej, były konsekwentnie przestrzegane.

Odpowiedź na pyt. 3)

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę).

Do ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - zastosowanie znajduje 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop.

W przypadku wystąpienia tzw. "dodatnich różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie Spółki), Spółka dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 updop i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. "ujemnych różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla Spółki (różnic zwiększających zobowiązanie Spółki z tytułu otrzymanej pożyczki), Spółka dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 updop i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie ze wspomnianymi przepisami dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki lub kredytu w walucie obcej w dniu ich otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki (kredytu) w dniu ich spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają z kolei wtedy, kiedy wartość pożyczki lub kredytu w walucie obcej w dniu ich otrzymania jest niższa od wartości tego pożyczki (kredytu) w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wątpliwości budzić może użyte w tych przepisach sformułowanie, że w przypadku takiej pożyczki lub kredytu stosujemy kurs "z dnia ich otrzymania", tj. czy "dzień otrzymania pożyczki" oznacza datę zawarcia umowy pożyczki, czy datę wpływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy.

Uwzględniając fakt, iż funkcją różnic kursowych jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika, wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, iż użyte w tych przepisach określenie - "dzień otrzymania pożyczki" oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika.

W konsekwencji, kwotę otrzymanej pożyczki w USD Spółka powinna przeliczyć na złote w dniu wpływu waluty na jej rachunek, stosując kurs faktyczny z tego dnia, czyli kurs kupna walut banku, w którym posiada rachunek.

Z kolei spłacając swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki Spółka powinna stosować kurs faktyczny z dnia wypływu waluty z tego rachunku, czyli według zasad przyjętych do rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego albo kursu sprzedaży walut banku, w którym posiada rachunek, z którego spłaca otrzymaną wcześniej pożyczkę walutową.

Jeżeli spłata pożyczki nie nastąpi jednorazowo, lecz dokonywana będzie poprzez częściowe spłaty rat kapitałowych, wyżej wskazane zasady znajdą zastosowanie do wyliczenia różnic kursowych dotyczących poszczególnych rat kapitałowych pożyczki (art. 15a ust. 9 updop).

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż do wyceny środków z tytułu otrzymanej pożyczki przy wpływie i spłacie pożyczki należy stosować kurs średni NBP (o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop) z odpowiednich dni należy uznać za nieprawidłowe

Reasumując, w myśl przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka - dla ustalenia podatkowych różnic kursowych - winna stosować przeliczenia operacji w walutach obcych według faktycznie zastosowanych kursów banku, w którym posiada rachunek walutowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje