Istota interpretacji:

1. Otrzymując kwotę w PLN zgodnie z fakturą, powstaje różnica na skutek innego kursu zastosowanego dla celów VAT (wartość VAT na fakturze pokazana jest w PLN), a innego dla celów podatku dochodowego. Czy ta różnica w PLN stanowi przychody lub koszty w rozumieniu podatku dochodowego? 2. W momencie otrzymania pozostałej kwoty na rachunek dewizowy w EUR z faktury (wartości netto) powstaną różnice na skutek zastosowania do przeliczenia faktury na PLN kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a kursem banku z którego jednostka skorzysta z dnia otrzymania zapłaty. Czy różnice te (dodatnie / ujemne) stanowią różnice kursowe w rozumieniu podatku dochodowego? 3. Czy Spółka może dla celów rozchodu EUR z rachunku dewizowego (w momencie płatności zobowiązań w EUR lub przewalutowania na PLN) zastosować zasadę FIFO w ten sposób, że w momencie rozchodu na rachunku dewizowym nie będą powstawały różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, bowiem rozchód będzie następował wg zasady pierwsze przyszło - pierwsze wyszło, wg tzw. kursów historycznych (wejścia)? Jeśli nie, jaki kurs dla celów rozchodu EUR z rachunku dewizowego Spółka jest zobowiązana przyjąć?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy o roboty budowlane z kontrahentami krajowymi, których rozliczenie nastąpi w EUR w ten sposób, że część kwoty - VAT zostanie przekazana w PLN, natomiast pozostała część faktury w EUR. Wystawiona przez Spółkę faktura sprzedaży dla celów VAT została przeliczona na PLN wg kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury (obowiązek podatkowy w VAT nastąpi nie później niż 30 dnia od daty sprzedaży).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka określa przychód wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury sprzedaży, który może być różny od daty sprzedaży.

Spółka posiada rachunek walutowy, na który będą wpływały należności w EUR, które głównie będą wykorzystywane po przewalutowaniu na zapłatę zobowiązań za faktury w PLN.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Otrzymując kwotę w PLN zgodnie z fakturą, powstaje różnica na skutek innego kursu zastosowanego dla celów VAT (wartość VAT na fakturze pokazana jest w PLN), a innego dla celów podatku dochodowego. Czy ta różnica w PLN stanowi przychody lub koszty w rozumieniu podatku dochodowego...
2. W momencie otrzymania pozostałej kwoty na rachunek dewizowy w EUR z faktury (wartości netto) powstaną różnice na skutek zastosowania do przeliczenia faktury na PLN kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a kursem banku z którego jednostka skorzysta z dnia otrzymania zapłaty. Czy różnice te (dodatnie / ujemne) stanowią różnice kursowe w rozumieniu podatku dochodowego...
3. Czy Spółka może dla celów rozchodu EUR z rachunku dewizowego (w momencie płatności zobowiązań w EUR lub przewalutowania na PLN) zastosować zasadę FIFO w ten sposób, że w momencie rozchodu na rachunku dewizowym nie będą powstawały różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, bowiem rozchód będzie następował wg zasady pierwsze przyszło - pierwsze wyszło, wg tzw. kursów historycznych (wejścia)... Jeśli nie, jaki kurs dla celów rozchodu EUR z rachunku dewizowego Spółka jest zobowiązana przyjąć...

Zdaniem Wnioskodawcy, przeliczenie faktur dla celów VAT wg kursu na dzień wystawienia faktury, a dla celów podatku dochodowego wg kursu z dnia poprzedniego jest poprawne. Różnice jakie powstaną w momencie otrzymania zapłaty za fakturę, w części dla której dokonano płatności w PLN nie stanowią przychodów i kosztów w zakresie podatku dochodowego.

Płatności otrzymane w EUR; różnice powstałe między ilością otrzymanych EUR przeliczonych wg kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a ilością otrzymanych EUR przeliczonych wg kursu kupna banku, z którego Spółka skorzysta z dnia otrzymania EUR na rachunek stanowią przychody i koszty podatkowe jako różnice kursowe.

Spółka może dla celów rozchodu dewiz EUR z dewizowego rachunku bankowego zastosować metodę FIFO - stosowaną w rachunkowości - w ten sposób, że rozchód będzie się odbywał wg kursów wejścia i na rachunku walutowym nie będą powstawały różnice kursowe w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, w myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.
  
  

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy - są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka wykonuje roboty budowlane na rzecz kontrahentów krajowych. Za wykonane usługi wystawia faktury VAT, które w należności netto wystawiane są w walucie obcej (EUR), natomiast kwota podatku VAT wystawiana jest w złotych polskich. W ten sam sposób następuje pieniężne rozliczenie faktur. Ponadto Spółka wskazała, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód określa wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury sprzedaży. Przeliczenie faktur dla celów podatku od towarów i usług następuje wg kursu z dnia wystawienia faktury.

Odnosząc opisany stan faktyczny do przepisów podatkowych, należy stwierdzić, iż przychody podatkowe uzyskiwane przez Spółkę w walucie obcej za wykonane roboty (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 - 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Tak ustalone przychody są dopiero podstawą do obliczenia podatkowych różnic kursowych. Ponadto z treści art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie otrzymania przychodu, który został zafakturowany i wpłacony w walucie obcej. Innymi słowy, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych w walucie obcej. Zatem w rachunku podatkowym uwzględniać należy tylko i wyłącznie zrealizowane różnice kursowe.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż różnice kursowe powstałe w wyniku zastosowania przez Spółkę różnych kursów walut dla potrzeb wyliczenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług nie stanowią podatkowych różnic kursowych. Różnice takie nie wystąpią również w przypadku, gdy płatności dokonywane są w polskich złotych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Jak już wskazano powyżej, przychody należne Spółki określone w walucie obcej (EUR) za wykonane roboty budowlane (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 - 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Tak ustalone przychody są dopiero podstawą do obliczenia podatkowych różnic kursowych przy uwzględnieniu dokonywanych przez kontrahentów wpłat w walucie obcej, bowiem w rachunku podatkowym ujmuje się tylko i wyłącznie zrealizowane różnice kursowe.

W dniu otrzymania przychodu należnego w walucie obcej (EUR), wpłatę taką należy przeliczyć - stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wg faktycznie zastosowanego kursu tej waluty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m. in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m. in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymuje płatności w walucie obcej (EUR) tytułem jej przychodów, które wpływają na Jej rachunek walutowy.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo, że nie ma miejsca operacja sprzedaży waluty. Zatem kursem faktycznie zastosowanym, w przypadku Spółki, będzie kurs kupna banku, z którego usług Ona korzysta.

Wobec powyższego, gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest niższa / wyższa niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania powstaną dodatnie / ujemne różnice kursowe, które stanowią - w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy).

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa wyżej, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. przy przelewach przez zagraniczne banki nie ustalające kursu waluty na złote), przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto zgodnie z art. 15a ust. 8 ww. ustawy podatkowej, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego, by zrozumieć o jaką kolejność chodzi, należy sięgnąć do przepisów ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), która w art. 35 ust. 8 stanowi, iż w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m. in. waluty obce) są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Przepis ten wymienia następujące metody tej wyceny:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) - jest to tzw. metoda FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło,
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) - jest to tzw. metoda LIFO, czyli ostatnie weszło, pierwsze wyszło.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada bankowy rachunek walutowy, na który wpływają należności w walucie obcej (tj. EUR). Środki te są wykorzystywane, po ich przewalutowaniu na złote polskie, do zapłaty zobowiązań Spółki.

Zatem przy wycenie środków lub wartości pieniężnych należy stosować:

1. przy ich wpływie na rachunek walutowy jednostki - kurs faktycznie zastosowany, a więc kurs stosowany przez jednostkę, np. kurs kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek,
2. przy ich wypływie z rachunku walutowego jednostki - wg jednej z wyżej wymienionych metod wyceny (tj. FIFO, LIFO lub wg cen średnioważnych), co powinno wynikać z dokumentacji opisującej zasady rachunkowości. Przyjętych zasad nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W związku z powyższym, skoro do rozchodu waluty przyjmowany jest kurs przyjęty przy wpływie, to w przypadku operacji przewalutowania lub wypływu waluty celem dokonania płatności w walucie obcej nie powstają podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania w tym zakresie z dnia 14 stycznia 2009 r. nr ILPP1/443-1005/08-4/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.