Pytanie:

dotyczy kursów walut stosowanych przy rozliczaniu zagranicznych podróży służbowych pracowników w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej kursów walut stosowanych przy rozliczaniu zagranicznych podróży służbowych pracowników w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)uznajeza nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Pismem z dnia 07.05.2007r. (data wpływu 10.05.2007r.) Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej prawidłowości stosowanych przez Spółkę kursów walut w celu ustalenia kosztów zagranicznych podróży służbowych pracowników zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja kabli światłowodowych oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Spółka kupuje potrzebne do produkcji surowce i dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych na rynki zagraniczne, zarówno do krajów Unii Europejskiej, jak i innych krajów. W związku z tym, pracownicy Spółki odbywają krajowe i zagraniczne podróże służbowe na wyraźne polecenie pracodawcy, które potwierdzane są dokumentem wewnętrznym "Polecenie wyjazdu służbowego".Rozliczenie pracownika z odbytej podróży służbowej następuje w ciągu 14 dni, na podstawie dokumentu generowanego przez system komputerowy "Rozliczenie wyjazdu służbowego", który zawiera wymagane przepisami prawa elementy, tj. imię i nazwisko pracownika, datę rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej, państwo oddelegowania, cel wyjazdu.Na podstawie "Polecenia wyjazdu służbowego" Spółka wypłaca pracownikowi zaliczkę w walucie obcej.
W przypadku, gdy pracownik posiada firmową kartę płatniczą nie następuje wypłata zaliczki.
Zdarza się również, że pracownik płaci za wydatki związane z delegacją swoją prywatną kartą płatniczą.
Z pobranej zaliczki pracownik rozlicza się w ciągu 14 dni od dnia zakończenia podróży służbowej, na podstawie zaakceptowanego przez dyrektora zakładu, lub jego zastępcę, dokumentu wewnętrznego "Rozliczenie podróży służbowej".
W sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia poniesionych wydatków występuje:
1. kwota do zwrotu przez pracownika - dokonuje on zwrotu w walucie delegacji lub w walucie polskiej;
2. wypłata dla pracownika - następuje bądź gotówką z kasy - w dniu rozliczenia delegacji (w walucie polskiej), bądź przelewem bankowym na konto pracownika (w walucie polskiej).
Spółka posiada konta bankowe w walutach: EUR i USD.

W przypadku, gdy pracownik pobiera zaliczkę - kwotę wypłaconej zaliczki Spółka przelicza wg kursu sprzedaży banku, z którego usług korzysta, obowiązującego w dniu podjęcia zaliczki z rachunku.
Wydatki związane z kosztami podróży służbowej przeliczane są wg kursu, po którym wyceniono zaliczkę.
W przypadku zwrotu nie wykorzystanej zaliczki jest ona wpłacana na rachunek bankowy i kwota zwrotu przeliczana jest w/g kursu kupna banku, z dnia operacji.
W przypadku, gdy wydatki przekroczą kwotę zaliczki, waluty wypłacone pracownikowi rozlicza się wg kursu sprzedaży banku, z dnia operacji.
W przypadku, gdy pracownik nie pobiera zaliczki wydatki związane z kosztami podróży służbowej Spółka przelicza wg kursu sprzedaży banku, z którego usług korzysta, z dnia rozliczenia delegacji.
Zwrot wydatków poniesionych przez pracownika rozlicza się wg kursu sprzedaży banku z dnia wypłaty delegacji.
W przypadku, gdy pracownikowi wypłacono zaliczkę w walucie innej niż przyjęta dla rozliczenia delegacji kwotę wypłaconej zaliczki w walucie danego kraju przelicza się wg kursu sprzedaży banku, obowiązującego w dniu podjęcia zaliczki z rachunku bankowego.
Wydatki związane z kosztami podróży służbowej wycenia się wg kursu przyjętego do wyceny wypłaconej zaliczki. Następnie wydatki poniesione w walucie danego kraju przelicza się na walutę obowiązującą przy rozliczeniu delegacji po kursie z dnia podjęcia zaliczki.
Wydatki uregulowane kartą płatniczą Spółka rozlicza wg kursu sprzedaży banku, z którego usług korzysta, z dnia poniesienia wydatku.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości stosowanych kursów walut.Zdaniem wnioskodawcy w celu ujęcia powyższych zdarzeń w księgach rachunkowych zasadne jest użycie:
1. w przypadku wypłaty zaliczki w walucie obcej - kursu, po którym wyceniono zaliczkę dla przeliczenia wydatków z tytułu podróży służbowej
2. w przypadku zwrotu nie wykorzystanej zaliczki - kursu kupna walut obowiązującego w banku podatnika,
3. w przypadku zwrotu wydatków przekraczających kwotę wypłaconej zaliczki - kursu sprzedaży walut obowiązującego w banku podatnika,
4. w przypadku wypłaty środków z bankomatu przy użyciu firmowej karty płatniczej - kursu sprzedaży obowiązującego w banku podatnika,
5. w przypadku gdy zaliczka nie została pracownikowi wypłacona - kursu sprzedaży walut obowiązującego w banku, z którego usług Spółka korzysta, z dnia rozliczenia delegacji.
Wg stanowiska Wnioskodawcy stosowane w jednostce zasady rozliczania podróży służbowych są prawidłowe i nie powodują powstania różnic kursowych pomiędzy kursem sprzedaży banku z dnia pobrania zaliczki, a dniem rozliczenia delegacji.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi informuje, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e w/w ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Stosownie do art. 15a. ust. 1 w/w ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Jak wynika z treści art. 15a ust. 2 pkt 3 w/w ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 w/w ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 15a ust. 8 w/w ustawy podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Przepis ten dotyczy jednostek posiadających własny rachunek walutowy.
Konieczne jest w tej sytuacji odniesienie do przepisów ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z treści art. 35 ust. 8 tej ustawy wynika, że w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych, bądź uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce i dewizy) są różne, wówczas ich rozchód wycenia się według metody przyjętej przez jednostkę, a wybranej spośród metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt. 1-3 ustawy.
Wycena może odbywać się według metody:
1. cen przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2. FIFO - pierwsze weszło, pierwsze wyszło - przy przyjęciu, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka wcześniej nabyła (wytworzyła),
3. LIFO - ostatnie weszło, pierwsze wyszło - przy przyjęciu, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka nabyła najpóźniej.
Nie jest więc możliwe stosowanie do rozchodu walut kursu sprzedaży, a w ten właśnie sposób postępuje Spółka. Kurs sprzedaży należy zastosować w sytuacji, gdy następuje faktyczny zakup waluty od banku.

Wobec powyższego, do określenia według jakiego kursu należy wyceniać rozchód walut z rachunku walutowego, niezbędna jest analiza przepisów:
* art. 15a ust. 2 pkt 2, zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość "poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia",
* art. 15a ust. 3 pkt 2, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość "poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia".
W przypadku zagranicznych podróży służbowych, kosztem uzyskania przychodów jest poniesiony wydatek przeliczony na złote polskie, zaliczony do kosztów podatkowych w dniu rozliczenia zaliczki przez pracownika lub w dniu wypłaty pracownikowi należności tytułem zwrotu kosztów związanych z podróżą służbową.
W celu ustalenia wielkości będącej kosztem uzyskania przychodów w Spółce należy dokonać rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie w/w ustawy wszelkie koszty poniesione (w związku z zagraniczną podróżą służbową) w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka:
* wypłaca pracownikom zaliczkę w walucie delegacji, lub
* nie wypłaca zaliczki przed rozpoczęciem podróży służbowej, gdy pracownik posiada firmową kartę płatniczą i gdy pracownik płaci za wydatki związane z delegacją swoją prywatną kartą płatniczą.

Zatem na podstawie przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, że:
1. rozchód waluty z rachunku dewizowego związany z wypłatą zaliczki dla pracownika oraz ze zwrotem wydatków dla pracownika, które przekroczyły kwotę wypłaconej zaliczki winien następować wg kursu faktycznego, wynikającego z zastosowanej metody wyceny środków na rachunku,
2. rozchód waluty z rachunku dewizowego związany z zapłatą kartą płatniczą Spółki winien następować wg kursu faktycznego, wynikającego z zastosowanej metody wyceny środków na rachunku.
Wydatki związane z podróżą służbową pracownika należy przeliczyć wg kursu, po którym wyceniona została zaliczka, tj. wg kursu faktycznie zastosowanego.
W przypadku gdy występuje zwrot przez pracownika nie wykorzystanej części zaliczki, należy przeliczyć ją po kursie z dnia wypłaty zaliczki.
W świetle powyższego, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07.05.2007r. jest nieprawidłowe, stąd też postanowił jak w sentencji.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenie wniosku.
Interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa.