Pytanie:

Spółka wprowadziła system rozliczania diet za czas zagranicznych podróży służbowych pracowników w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Wartość świadczenia wyliczona zgodnie z przyjętym systemem rozliczania diet jest wyższa od kwoty obliczonej zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia. Czy ww. nadwyżka stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu?

• od godziny przekroczenia granicy do godziny 24.00 w zależności od ilości godzin:

1/3 diety - do 8 godzin
1/2 diety - ponad 8 do 12 godzin
1 pełna dieta - ponad 12 godzin

• pełne diety - od 24.00 do 24.00 następnego dnia
• ostatni dzień pobytu za granicą - od godziny 24.00 do godziny przekroczenia granicy w zależności od ilości godzin:

1/3 diety - do 8 godzin
1/2 diety - ponad 8 do 12 godzin
1 pełna dieta - ponad 12 godzin.

Spółka posiada wiedzę co do tego, iż powyżej przedstawiony sposób ustalania należności z tytułu diet za czas zagranicznych podróży służbowych jest niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Ponadto Spółka zauważa, iż wartość świadczenia wyliczona zgodnie z przyjętym systemem rozliczania diet jest wyższa od kwoty obliczonej zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia.

Zdaniem Spółki ww. nadwyżka nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Na mocy art. 775 § 3 Kodeksu pracy pracodawca uprawniony jest do określenia innych, korzystniejszych warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej. W wyniku zmian wprowadzonych w Kodeksie pracy z dniem 01.01.2003r. pracodawcy inni niż jednostki sfery budżetowej uzyskali bowiem możliwość określania warunków wypłacania pracownikowi należności z tytułu podróży służbowej: w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Z tym, że nie mogą oni ustalać diety za dobę podróży służbowej na terenie kraju oraz za granicą w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na terenie kraju określona dla pracownika zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej (tj. od 1 marca 2004r. dieta nie może być niższa niż 21 zł).

Jednocześnie w Kodeksie pracy wprowadzono zasadę, że w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa nie zawiera omawianych postanowień - pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1990) oraz rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1991).

Sposób rozliczania należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej reguluje powołane powyżej rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. Zgodnie z §4 ust. 4 wymienionego rozporządzenia dietę oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2. za niepełną dobę podróży:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 1/2 diety,
c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Przy czym czas pobytu pracownika poza granicami kraju przy podróży odbywanej środkami komunikacji lądowej - w myśl §3 pkt 1) wymienionego rozporządzenia - liczy się od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej do kraju.

Zatem czas zagranicznej podróży służbowej odbywanej środkami komunikacji lądowej liczy się w sposób ciągły, a dobę stanowi czas każdych 24 godzin niezależnie od godziny, w której ten okres czasu się zaczyna. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach - w myśl §4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia - jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Ustawa z dnia 15.02.1992r. nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodów można jednak uznać jedynie te wydatki związane z prowadzoną działalnością, które łącznie spełniają następujące warunki:

1. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
2. nie zostały wymienione w treści art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r.,
3. ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Co do zasady podróże służbowe pracowników związane są z osiąganiem przychodów przez pracodawcę. Podejmowane są bowiem w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, intencję podjęcia ich w celu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka wypłaca swoim pracownikom - przysługujące im na podstawie odrębnych przepisów - należności na pokrycie kosztów związanych z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi za granicę. Wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zatem kwoty wypłacane przez Spółkę z tego tytułu - prawidłowo udokumentowane - mogą stanowić w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nawet jeśli przekraczają limity określone w rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Zatem jeżeli wartość świadczenia wyliczona zgodnie z przyjętym przez Spółkę systemem rozliczania diet będzie wyższa od kwoty diety obliczonej zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia wypłacana pracownikowi nadwyżka również stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego stanowisko zaprezentowane we wniosku Spółki należy uznać za nieprawidłowe.