Istota interpretacji:

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje koszty wydziałowe jako inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wezwaniem z dnia 27 lipca 2011 r., wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 10 sierpnia 2011 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 8 sierpnia 2011 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi wykonania i montażu konstrukcji stalowych. Okres realizacji świadczonych usług (projektów) wynosi zwykle od jednego do trzech miesięcy. Spółka realizuje w trakcie roku podatkowego jednocześnie kilkadziesiąt projektów.

Wnioskodawca na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi ewidencję zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na koszt wytworzenia usługi zgodnie z art. 28 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości składają się:

• koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym projektem – materiały bezpośrednie (stal, która jest głównym składnikiem kosztu projektu oraz materiały spawalnicze), wynagrodzenia z narzutami i inne świadczenia na rzecz pracowników zatrudnionych na danym projekcie, wartość robót wykonanych przez podwykonawców, usługi transportu, usługi sprzętowe, itp.

• koszty pośrednio związane z wytworzeniem danego projektu (koszty wydziałowe) – koszty funkcjonowania wydziału produkcji, wydziału montażu, pracowni projektowej, magazynów materiałów. Są to głównie koszty utrzymania hal produkcyjnych, czyli opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, ubezpieczenie i amortyzacja budynków, maszyn i urządzeń, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, telefony, utylizacja odpadów oraz płace z narzutami i inne świadczenia na rzecz pracowników tych wydziałów i kierowników nadzorujących kilka projektów jednocześnie. Wszystkie koszty wydziałowe można przypisać do danego projektu wyłącznie na podstawie wskaźnika narzutu.
  
  

Wnioskodawca rozpoznaje przychody ze sprzedaży projektów etapami. Na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót (podpisanych przez kontrahenta zwykle na koniec każdego miesiąca) lub przejściowych świadectw płatności wystawiane są faktury sprzedaży i rozpoznany przychód podatkowy.

Dla projektów niezakończonych i nieodebranych na koniec miesiąca przez kontrahenta stosownym protokołem, ustalana jest zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość produkcji w toku w oparciu o wysokość bezpośrednich kosztów wytworzenia. Wartość produkcji w toku koryguje koszty bezpośrednie wytworzenia projektów i zwiększa tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany miesiąc. Innymi słowy Wnioskodawca odracza wobec kosztów bezpośrednich moment rozpoznania dla celów podatkowych do chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży.

Koszty wydziałowe traktowane są jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Koszty wydziałowe dotyczące okresu dłuższego niż miesiąc (przykładowo koszty ubezpieczenia) rozliczane są proporcjonalnie do okresu czasu, którego dotyczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje koszty wydziałowe jako inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej koszty, które kwalifikowane są dla celów bilansowych, jako koszty wydziałowe, odpowiadają definicji kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty te chociaż są niewątpliwie związane z osiągniętymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Ich powiązanie z danym przychodem następuje dopiero poprzez zastosowanie klucza rozliczeniowego. Poza tym, zdaniem Wnioskodawcy nieprawidłowe byłoby na przykład odraczanie wyliczonej z użyciem wskaźnika narzutu części kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń do czasu osiągnięcia przychodu z projektu, gdyż koszty amortyzacji zgodnie z art. 16 stanowią koszty w dacie dokonania odpisu. Spółka znajduje poparcie dla swojego stanowiska między innymi w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby z dnia 22 marca 2011 r. oraz z dnia 7 sierpnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, prowadzi do wniosku, iż podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że:

• są to koszty poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (tzn. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• są to koszty definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• zostaną właściwie udokumentowane,

• nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Ponadto rozwiązania prawne, które dotyczą potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

1. koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
2. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.
   
   

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychodów ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie, zaś koszty uzyskania przychodów to takie, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a-4e ww. ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeśli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania,

• złożenia zeznania, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeśli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
  
  

Natomiast w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do powyższego przepisu wskazującego, iż koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczeniu w czasie, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,

• nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
  
  

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ww. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług wykonania i montażu konstrukcji stalowych. W ciągu roku realizuje i świadczy kilkadziesiąt usług (projektów) dla różnych podmiotów. Ewidencja podatkowa prowadzona jest zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Ponadto Wnioskodawca fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych. W przedmiocie sprawy Spółka dokonała podziału kosztów dzieląc i kwalifikując je jednocześnie do odpowiedniej grupy kosztów, tj. kosztów pozostających z bezpośrednim związku z danym projektem oraz kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego projektu (koszty wydziałowe).

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii prawidłowości sposobu rozpoznania kosztów wydziałowych jako inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, koszty wydziałowe (rozliczane przez Wnioskodawcę na koszty pośrednie za pomocą klucza podziałowego) do których należą wydatki takie jak: koszty funkcjonowania wydziału produkcji, wydziału montażu, pracowni projektowej, magazynów materiałów należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, należy je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.