Istota interpretacji:

Czy składki ZUS sfinansowane przez pracodawcę i zapłacone zgodnie z przepisami od dodatkowego wynagrodzenia rocznego są kosztem roku, w którym zaksięgowano dodatkowe wynagrodzenie roczne, czy roku w którym zostało opłacone zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia rocznego,

• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS finansowanych przez pracodawcę od dodatkowego wynagrodzenia rocznego.
  
  

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z dnia 1 lipca 2011 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 11 lipca 2011 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca określił, że jest samorządowym zakładem budżetowym i Jego działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Wynagrodzenie wypłacane jest pracownikom na koniec każdego miesiąca do dnia ostatniego tegoż miesiąca.

Składki ZUS opłaca w terminie obowiązującym jednostki budżetowe tj. do dnia 5 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Oprócz wynagrodzenia pracownikom przysługuje, zgodnie z ustawą z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych dodatkowe wynagrodzenie roczne, które jest wypłacane do końca marca roku następnego za rok bieżący.

Dokonując wypłaty i naliczania ww. wynagrodzeń bazuje na przepisach odgórnych co do wypłacania tzw. trzynastek oraz na "regulaminie wynagradzania" i "regulaminie wypłacania dodatkowego wynagrodzenia rocznego", obowiązującym w Zakładzie - dotyczącym zasad naliczania trzynastki, w którym w paragrafie 4 ustalono, że wynagrodzenie roczne ustala się w wysokości 8,5% sumy wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika w ciągu roku kalendarzowego, za który przysługuje to wynagrodzenie, uwzględniając składniki wynagrodzenia przyjmowane do obliczenia ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Wnioskodawca dokonuje comiesięcznego naliczenia w koszty dodatkowego wynagrodzenia rocznego w wysokości 8,5% wynagrodzenia naliczonego od kwoty brutto z listy płac pracowników za dany miesiąc z uwzględnieniem wypłat, od których nie dokonuje się naliczenia trzynastki. Kwotę comiesięcznego naliczenia na podstawie noty księgowej wystawionej na koniec miesiąca księguje się w koszty Zakładu. Na koniec roku po sporządzeniu listy wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego sporządza notę, na podstawie której księguje w koszty Zakładu różnicę wynikającą z rozliczenia naliczeń z 11 miesięcy i listy wypłat.

W uzupełnieniu złożonym dnia 11 lipca 2011 r. Wnioskodawca podał, iż ze względów finansowych wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego dokonuje się w trzech ratach – w miesiącach: styczniu, lutym i marcu roku następnego za rok poprzedni (za rok 2011 w roku 2012) na podstawie listy sporządzonej w grudniu 2011 r. Składki ZUS będą opłacone następująco: np. za wypłatę w styczniu dnia 5 lutego, za wypłatę w lutym dnia 5 marca, za wypłatę w marcu dnia 5 kwietnia.

Wnioskodawca podaje, że sytuacja dotyczy zdarzeń przyszłych roku 2011 odnośnie księgowania dodatkowego wynagrodzenia rocznego, jego wypłaty w roku 2012 oraz zapłaty składek ZUS w roku 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z obowiązującym regulaminem zakładowym i regulaminem wypłacania dodatkowego wynagrodzenia rocznego :dotyczącymi naliczania i wypłacania trzynastki można na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wnioskodawcę na koniec każdego miesiąca uznać naliczenie trzynastki w kwocie 8,5% od wynagrodzenia brutto od listy płac z danego miesiąca za koszt uzyskania przychodu miesiąca, w którym wystawiono notę, a na koniec roku w grudniu skorygowaną różnicę na podstawie listy płac...
2. Czy składki ZUS sfinansowane przez Wnioskodawcę i zapłacone zgodnie z przepisami od dodatkowego wynagrodzenia rocznego są kosztem roku, w którym zaksięgowano dodatkowe wynagrodzenie roczne czy roku, w którym zostały opłacone zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast wniosek Zakładu w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy składki ZUS sfinansowane przez pracodawcę od wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia rocznego są kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami tak samo jak wynagrodzenie roczne i powinny być kosztem roku, w którym została naliczona trzynastka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika, a także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205 poz.1585 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący samorządowym zakładem budżetowym, wypłaca zgodnie z ustawą o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej dodatkowe wynagrodzenie roczne. Wnioskodawca podał, iż ze względów finansowych wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego dokona w trzech ratach – w miesiącach: styczniu, lutym i marcu roku następnego za rok poprzedni (za rok 2011 w roku 2012), na podstawie listy sporządzonej w grudniu 2011 r. Składki ZUS będą opłacone następująco: np. za wypłatę w styczniu dnia 5 lutego, za wypłatę w lutym dnia 5 marca, za wypłatę w marcu dnia 5 kwietnia.

Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. Nr 160 poz.1080 ze zm.) pracownik nabywa prawo do wynagrodzenia rocznego w pełnej wysokości po przepracowaniu u danego pracodawcy całego roku kalendarzowego.

Tak więc dodatkowe wynagrodzenie roczne za dany rok staje się należne dopiero z dniem 31 grudnia tego roku.

Na podstawie art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Natomiast według art. 16 ust. 7d, ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odnoszą się powołane regulacje, wyłącza przy tym z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu m.in. dodatkowego wynagrodzenia rocznego:

• w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest ww. wynagrodzenie,

• w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).
  
  

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika od dodatkowego wynagrodzenia rocznego za 2011 r., które stanie się świadczeniem należnym w grudniu 2011 r. nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2011 r. o ile składki te nie zostaną opłacone w terminie wynikającym z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji.

W przypadku uchybienia terminowi wynikającemu z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy, a więc składki na ubezpieczenie społeczne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego staną się kosztem uzyskania przychodu w miesiącach zapłaty tych składek tj. w miesiącu styczniu, lutym, marcu 2012 roku, a nie w miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Referencje