Istota interpretacji:

Czy koszty związane z dodaniem drugiego płaszcza w podziemnym zbiorniku na paliwa płynne oraz koszty zakupu drugiego zbiornika na paliwa płynne, wraz kosztami związanymi z wymianą i ustawieniem zbiornika, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem Miasta. Spółka w 1998 roku otrzymała w formie aportu nieruchomość, w skład której między innymi wchodzi stacja paliw. Stacja paliw jest wyposażona w dwa podziemne zbiorniki na paliwa płynne stanowiące odrębne środki trwałe. Wartość ewidencyjna zbiorników wynosi 4.400 zł oraz 2.400 zł. Oba zbiorniki są całkowicie umorzone.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21.11.2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne, służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych (Dz. U. Nr 243, poz. 2063) nakłada obowiązek wymiany zbiorników podziemnych na paliwa płynne z jednopłaszczowych na zbiorniki dwupłaszczowe, niezbędnych do dalszego działania stacji paliw. Spółka znalazła inny niż wymiana sposób zaadaptowania istniejących zbiorników do aktualnych przepisów prawa poprzez dołożenie do istniejących, jednopłaszczowych zbiorników nowej warstwy tworzącej drugi płaszcz. Sposób ten okazał się mniej kosztowny.

W ogłoszonym przez Spółkę postępowaniu przetargowym wyłoniono wykonawcę, który za kwotę netto 139.000 zł zobowiązał się przystosować oba podziemne zbiorniki do nowych wymagań. Po rozpoczęciu prac, odkryciu zbiorników okazało się, że jeden z nich można pokryć drugą warstwą. Drugi zbiornik był zbyt zniszczony, aby można go było wyposażyć w drugi płaszcz.

Zarząd Spółki podjął decyzję o wymianie drugiego zbiornika na nowy, o takiej samej pojemności. Koszt zakupu zbiornika (bez podatku VAT) wynosi 50.000 zł.

Za prace związane z naprawą jednego zbiornika oraz czynności dotychczas wykonane przy drugim zbiorniku (odsłonięcie ziemi oraz przegląd ścian zbiornika) wykonawca wystawi Spółce fakturę na łączną kwotę netto 96.120 zł.

Na prace związane z wymianą drugiego zbiornika, Spółka ogłosi postępowanie uzupełniające. Wg wstępnego kosztorysu, koszt wymiany (bez kosztów zakupu zbiornika, który został kupiony przez Spółkę bezpośrednio od producenta za cenę netto 50.000 zł) miałby wynieść około 54.000 zł netto (bez podatku VAT).

Zarówno naprawa pierwszego zbiornika, jak wymiana drugiego, ma charakter odtworzeniowy. Spółka nie uzyska przez to istotnych zmian cech użytkowych stacji paliw, gdyż działania Spółki podyktowane są koniecznością dostosowania podziemnych zbiorników na paliwa do zmienionych przepisów prawa oraz wymogów ochrony środowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z dodaniem drugiego płaszcza w podziemnym zbiorniku na paliwa płynne oraz koszty zakupu drugiego zbiornika na paliwa płynne, wraz z kosztami związanymi z wymianą i ustawieniem zbiornika, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, można zaliczyć do kosztów remontu - kosztów uzyskania przychodów zarówno naprawę i pokrycie dodatkowym płaszczem istniejącego zbiornika, jak i zakup oraz koszty wymiany zbiornika nienadającego się do naprawy. Działania Spółki nie mają charakteru nowej inwestycji, lecz odtworzenie istniejącej w firmie stacji paliw. Fakt ten nie spowoduje ulepszenia działania stacji paliw ani nie zmieni jej charakteru. Nie zmieni się funkcjonalność stacji paliw ani nie zostanie ona unowocześniona.

Na potwierdzenie stanowiska Spółki w powyższej sprawie można przytoczyć stanowisko jakie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPB1/415-478/08-02/PJ z dnia 17 czerwca 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

1. istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
2. istnienie przesłanek aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają (…) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m. in. maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 tejże ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje sie od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa sie za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zagadnienie ulepszenia składników majątku trwałego dotyczy wyłącznie środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika. Wydatkami na ulepszenie środka trwałego są wydatki poniesione na jego :

• przebudowę (zmiana, poprawienie istniejącego stanu na inny),
• rozbudowę (powiększenie, rozszerzenie składnika majątku),
• rekonstrukcję (odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych),
• adaptację (przystosowanie, przerobienie w celu wykorzystania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie, nadanie nowych cech użytkowych),
• modernizację (unowocześnienie),
  
  

Celem ulepszenia jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną i użytkową wyrażającą się w poprawie standardu użytkowego, technicznego i obniżenia kosztów eksploatacji.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują pojęć – przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia – remontu.

Z uwagi na powyższe należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane "remontem" jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (m. in. poprzez wymianę zużytych składników technicznych):

• niezmieniające charakteru i funkcji środka trwałego oraz
• następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z jego eksploatacji,
  
  

przy czym punktem odniesienia jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania.

Innymi słowy, remont to ogół czynności związanych z odtworzeniem (przywróceniem) pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), obejmujących w szczególności wymianę zużytych składników technicznych (części zamienne), nie stanowiących przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Aby zdecydować o tym, czy dany wydatek należy uznać za remont czy ulepszenie środka trwałego należy dokonać precyzyjnych ustaleń faktycznych odnoszących się do tego środka. Podstawowe znaczenie ma określenie rodzaju poniesionych wydatków i ich kwalifikacja, ponieważ przypisanie konkretnym pracom przymiotu ulepszenia, czy remontu skutkuje konsekwencjami podatkowymi. W kwestiach, w których wymagana jest specjalistyczna wiedza techniczna istotny wpływ na decyzję powinna mieć opinia właściwej jednostki specjalistycznej, bowiem o kwalifikacji robót decydują wyłącznie kryteria rzeczowe. Problematyka rozdziału wykonanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalistycznych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa.

Na gruncie podatku dochodowego wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty bezpośrednio, dlatego konieczne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem środka trwałego.

Wartość początkowa środków trwałych nie jest kategorią niezmienną albowiem w okresie użytkowania może ona podlegać zmianom w szczególności na skutek odłączenia lub przyłączenia do składnika majątku części składowej lub peryferyjnej oraz jego ulepszenia.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem stacji paliw, która wyposażona jest w dwa podziemne zbiorniki na paliwa płynne. Oba zbiorniki stanowią środki trwałe i są całkowicie umorzone. Warunki techniczne, jakim odpowiadać powinny stacje paliw wymagały od Wnioskodawcy wymiany posiadanych zbiorników podziemnych na paliwa płynne z jednopłaszczowych na zbiorniki dwupłaszczowe.

Spółka dokonała takiej zmiany poprzez:

• dołożenie do istniejącego, jednopłaszczowego zbiornika nowej warstwy tworzącej drugi płaszcz,
• wymianę drugiego zbiornika na nowy, o takiej samej pojemności.
  
  

Prace związane z naprawą jednego zbiornika oraz czynności dotychczas wykonane przy drugim zbiorniku (odsłonięcie ziemi oraz przegląd ścian zbiornika) wykonawca wystawi Spółce fakturę na łączną kwotę netto 96.120 zł. Koszt zakupu zbiornika bezpośrednio od producenta wyniósł netto 50.000 zł. Koszt wymiany zbiornika paliw, wg wstępnego kosztorysu, ma wynieść około 54.000 zł netto (bez podatku VAT).

Stosownie zatem do warunków wynikających z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie środka trwałego nastąpi wówczas, gdy:

• ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (a więc wartości początkowej), mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji,
• ich suma w danym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł.
  
  

Efektem prac wykonanych przez Spółkę nie jest przywrócenie stanu pierwotnego zbiorników paliw a taki efekt jest istotą remontu. Rezultatem prac jest zainstalowanie nowego elementu – drugiego płaszcza, którego wcześniej nie było. W tym przypadku nastąpiła zmiana, powodująca poprawienie istniejącego stanu technicznego oraz dostosowanie do wymogów ochrony środowiska zbiornika paliw. Pokrycie zbiornika paliw dodatkowym płaszczem nie ma zatem charakteru odtworzeniowego.

Katalog mierników wzrostu wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem otwartym. Ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności" wymieniając przykładowo zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. W związku z tym, wzrost wartości użytkowej, o którym stanowi art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może przejawiać się w różny sposób.

Odnosząc się do wymiany drugiego zbiornika paliw, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał zakupu nowego składnika majątku. Nie jest to ten sam składnik, mimo, że o takiej samej pojemności. W zbiorniku nienadającym się do naprawy Spółka nie dokonała zmian o charakterze odtworzeniowym, nie można też wskazać, aby zakup nowego środka trwałego spowodował przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, czy modernizację starego środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien dokonać podziału wydatków poniesionych na ulepszenie pierwszego zbiornika przez pokrycie go dodatkowym płaszczem oraz nakłady na zakup - powiększone o koszty związane z ustawieniem, nowego zbiornika poniesione do dnia przekazania go do używania.

Wydatki związane z dodaniem do zbiornika paliw drugiego płaszcza spełniają warunki ulepszenia środka trwałego, wynikające z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec tego winny stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast koszty zakupu, wymiany i ustawienia nowego zbiornika w myśl przepisów art. 16a w zw. z art. 16g ust. 13 ww. ustawy stanowią środki trwałe, które również podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla tut. Organu w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.