Istota interpretacji:

Czy postępowanie spółki (wnioskodawcy) wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, tj. alokowanie kosztów odsetek od kredytu związanego z budową mieszkań do czasu ich wybudowania do kosztów wytworzenia poszczególnych produktów (wybudowania mieszkań) i traktowania ich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty bezpośrednie a kosztów odsetek ponoszonych po ich wybudowaniu odnoszenia na wynik i rozpoznawania jako koszty pośrednie z punktu widzenia podatku dochodowego jest prawidłowe?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka będąca osobą prawną w rozumieniu prawa luksemburskiego, nieposiadająca siedziby, oddziału ani innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie RP, osiąga na terenie RP przychody z działalności gospodarczej, której źródłem jest wybudowanie i sprzedaż nieruchomości. Spółka nie realizuje przychodów w sposób bezpośredni, jest bowiem komandytariuszem polskiej spółki osobowej. Spółka ta pełni więc swoistą rolę spółki celowej, w związku z realizacją całego przedsięwzięcia gospodarczego. Wspomniane nieruchomości znajdują się na terenie RP. Zgodnie z zasadami wynikającymi z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadą jest że dochody ze sprzedaży nieruchomości, opodatkowane SA w państwie w którym nieruchomość ta jest położona. Dochody ze sprzedaży nieruchomości położonych na terenie RP opodatkowane będą w Polsce. W tym celu spółka dokonała stosowanej rejestracji dla potrzeb właściwego rozliczenia podatku dochodowego z działalności wskazanej powyżej uzyskując m.in. numer identyfikacji podatkowej. Celem efektywnej realizacji wskazanego przedsięwzięcia zaciągnięty został przez spółkę osobową kredyt bankowy. Kredyt zaciągnięto w walucie polskiej. Spółka (wnioskodawca - wspólnik spółki osobowej) w Polsce nie uzyskuje przychodów z innego rodzaju niż sprzedaż nieruchomości a przeznaczenie kredytu było i jest wyłącznie finansowanie działalności realizowanej przez polską spółkę osobową.

Spółka (wnioskodawca) poprzez prowadzoną przez polską spółkę osobową szczegółową ewidencję księgową jest w stanie jednoznacznie przyporządkować uzyskane środki finansowe i związane z nimi koszty zarówno pod kątem źródła przychodu, jak i podziału na poszczególne etapy realizowanego przedsięwzięcia - sprzedaży mieszkań.

Wszelkie koszty jakie przypadają na spółkę w wyniku odpowiedniego podziału kosztów i przychodów jakie ewidencjonowane są w polskiej spółce osobowej, poza tzw. ogólnymi kosztami zarządu (koszty administracyjne, dotyczące samego funkcjonowania spółki osobowej) związane są z jedyną działalnością prowadzoną w Polsce przy wykorzystaniu polskiej spółki osobowej i w sposób bezpośredni związane są z realizowanym przedsięwzięciem.

Biorąc pod uwagę zarówno wielkość ponoszonych kosztów, jak i fakt, że przychody generowane przez spółkę występować będą w różnych latach podatkowych a wspomniane koszty finansowania (odsetki od pożyczki) występują przed osiągnięciem przez spółkę tych przychodów, którego wskazano koszty dotyczą spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi (interpretacji).

Spółka pragnie zaznaczyć, że dokonano spłaty części odsetek od wskazanego kredytu poprzez dokonanie ich kapitalizacji. Nastąpiło to przed datą uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanych lokali mieszkalnych. Po tej dacie nie występują już koszty związane bezpośrednio z procesem wybudowania (produkcji) lokali mieszkalnych. W związku z powyższym koszty skapitalizowanych odsetek poniesione przed datą uzyskania pozwolenia na użytkowanie lokali mieszkalnych, co jest równoznaczne z zakończeniem procesu "produkcji" zostały alokowane na koszty wybudowania przedmiotowych mieszkań w odpowiednich, wyliczonych wielkościach. Koszty odsetek ponoszonych po tej dacie jako, że "produkt" w postaci gotowego mieszkania jest już zakończony spółka odnosi bezpośrednio na wynik i ujmuje jako koszty uzyskania przychodu. Odsetki, jakie zostały w trakcie procesu "produkcji" (budowy) skapitalizowane będą uwzględniane w rachunku podatkowym w momencie faktycznej sprzedaży poszczególnych "produktów" (mieszkań).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postępowanie spółki (wnioskodawcy) wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, tj. alokowanie kosztów odsetek od kredytu związanego z budową mieszkań do czasu ich wybudowania do kosztów wytworzenia poszczególnych produktów (wybudowania mieszkań) i traktowania ich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty bezpośrednie a kosztów odsetek ponoszonych po ich wybudowaniu odnoszenia na wynik i rozpoznawania jako koszty pośrednie z punktu widzenia podatku dochodowego jest prawidłowe...

Spółka stoi na stanowisku, że skapitalizowane odsetki od kredytu będą stanowiły (część odsetek jakie zostały zapłacone - tu: skapitalizowane) koszty podatkowe rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań; pozostałe — poniesione po wybudowaniu mieszkań i uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie (produkt gotowy do sprzedaży) - w momencie poniesienia jako koszty pośrednie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie podejście jest też zgodne z zasadami wynikającymi prawa bilansowego pod kątem rozliczenia tego typu kosztów.

Co prawda powszechnie przyjmuje się, że dla potrzeb rozliczenia podatkowego koszty odsetek rozpoznawane są w momencie ich poniesienia jednakże znaczenie tej zasady w praktyce i w każdym przypadku nie powinno być stosowane jeżeli punktem wyjścia co do rozpoznania skutków podatkowych będzie ustalenie przede wszystkim czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim czy pośrednim. Ustalanie kosztu uzyskania przychodu nie może pozostawać w oderwaniu od rodzaju osiąganego przychodu, jego specyfiki i ustaleniu odpowiedniej wielkości do konkretnego przychodu którego osiągnięcie bez uzyskania zewnętrznego finansowania (tu: kredytu) byłoby niemożliwe. Wynikające z tego finansowania koszty biorąc pod uwagę cel tego finansowania nie może być porównywany z punktu widzenia rozliczenia podatkowego analogicznie jak koszty usług księgowych czy kosztów związanych z samym funkcjonowaniem źródła przychodów. Wszelkie koszty, bez których nie osiągniętoby przychodu, niezbędne w trakcie całego przedsięwzięcia winny być po ich odpowiednim przyporządkowaniu co do wielkości i konkretnego źródła przychodu (tu lokalu mieszkalnego przeznaczonego na sprzedaż) traktowane jako koszty beż pośrednie tego przychodu. Po zakończeniu procesu produkcyjnego (zakończenia procesu wytwarzania produktu) koszty finansowania jako niemogące być przyporządkowane do kosztu wytworzenia produktu należy uznać za koszty związane z ogólnym istnieniem spółki osobowej i z prowadzoną działalnością. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m.in. wyrok WSA z dnia 4 listopada 2009 r. (III SA/Wa 517/09), z dnia 29 czerwca 2009 (III SA/Wa 511/09) czy interpretacja Dyrektora Warszawskiej Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2010 r. (IPPB3/423-886/09-4/ER).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
  W myśl art. 15 ust. 4b:
  - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
  - jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
  Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
• i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.
  
  

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności inwestycyjnej, spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi szereg wydatków. Datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty powyższe, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód. Zatem koszty te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedawanych lokali mieszkalnych.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku wydatków na spłatę pożyczek czy kredytów, należy przywołać również przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Zatem, odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, finansujących konkretne zadania inwestycyjne, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.

Natomiast jeżeli zapłata odsetek bądź ich kapitalizacja nastąpi po sprzedaży wszystkich lokali, stanowią one koszty w całości w momencie ich zapłaty / kapitalizacji, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zaliczania skapitalizowanych odsetek od kredytu w koszty podatkowe rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań a pozostałych poniesionych po wybudowaniu mieszkań i uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie (produkt gotowy do sprzedaży) - w momencie poniesienia jako koszty pośrednie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.