Istota interpretacji:

Czy w przypadku sprzedaży przez Nową Spółkę wybudowanych obiektów mieszkaniowych oraz usługowych lub całego projektu (lub jego części) wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkowa Nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane obiekty lub cały projekt (lub jego część) będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?

• ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• wykazania i ustalenia wartości zapasów otrzymanych w drodze aportu,
• ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Nową Spółkę wybudowanych obiektów mieszkaniowych i usługowych lub całego (bądź części) projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność developerską na rynku mieszkaniowo - usługowym. w ramach swojej działalności, Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz usługowego.

W ramach reorganizacji swojej działalności, w tym ze względu na wymogi stawiane przez banki, Spółka planuje realizować projekt developerski poprzez spółkę celową. w tym celu, Wnioskodawca utworzy spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), która realizować będzie projekt developerski (dalej "Nowa Spółka").

Następnie planowane jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa innej spółki (dalej "Stara Spółka") do Nowej Spółki. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Starej Spółki. Planowane jest, iż w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Nowej Spółki mogą wchodzić m.in.:

• prawo własności nieruchomości gruntowych wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi (obiekty w budowie - produkcja w toku) / wybudowanymi obiektami;
• cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu;
• prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży obiektów mieszkaniowo - usługowych;
• prawa własności innych składników majątku, takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe (jeżeli Stara Spółka będzie posiadała takie składniki majątkowe);
• środki pieniężne (również ewentualne zaliczki na poczet sprzedaży obiektów mieszkaniowo - usługowych);
• kredyty zaciągnięte w celu finansowania projektu, jak również rozrachunki z tytułu pożyczek, jeżeli takie pozycje wystąpią w Starej Spółce.

Nieruchomości gruntowe oraz obiekty mieszkaniowo - usługowe w budowie, jak również już wybudowane obiekty wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Starą Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych wykazywane są jako towary) i będą tak również ujmowane w księgach Nowej Spółki (tj. Nowa Spółka również wniesione aportem grunty, produkcję w toku, jak i wybudowane już obiekty będzie traktować jako towary handlowe).

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do Nowej Spółki, będzie ona kontynuować działalność Starej Spółki związaną z realizacją projektu developerskiego (tj. obiekty mieszkaniowe oraz usługowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą będą wytwarzane w oparciu o otrzymaną produkcję w toku oraz poniesione przez Nową Spółkę dodatkowe nakłady).

Nowa Spółka, po zakończeniu procesu budowlanego, zamierza sprzedawać wybudowane obiekty mieszkaniowe oraz usługowe osobom fizycznym lub osobom prawnym, ewentualnie sprzedać cały projekt (lub część aktywów) do innego podmiotu (w zależności od sytuacji na rynku developerskim).

Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do końca 2010 r. oraz przy założeniu, że przedmiotem aportu do Nowej Spółki jest przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Nowa Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Starej Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 tej ustawy, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Starą Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Starej Spółki)...
   Treść powyższego pytania wynika z pisma Spółki z dnia 25.11.2010 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
2. Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 tej ustawy, Nowa Spółka będzie miała obowiązek wykazać zapasy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w tym nieruchomości gruntowe wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi (produkcją w toku) / wybudowanymi obiektami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez Nową Spółkę w drodze aportu (dalej łącznie "Nieruchomość"), która to Nieruchomość nie była przez Starą Spółkę ani nie będzie przez Nową Spółkę wykazana w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy...
3. Czy w przypadku sprzedaży przez Nową Spółkę wybudowanych obiektów mieszkaniowych oraz usługowych lub całego projektu (lub jego części) wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkowa Nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane obiekty lub cały projekt (lub jego część) będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami, i tak:

• w zakresie pytania pierwszego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 28 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-219/10-3/MC,
• w zakresie pytania drugiego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 28 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-219/10-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży wybudowanych obiektów mieszkaniowych oraz usługowych, jak również w przypadku ewentualnej sprzedaży całego / części projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w Nieruchomości przez Nową Spółkę, wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa w części przypadającej na sprzedawane obiekty lub cały projekt (lub jego część) będzie stanowiła dla Nowej Spółki koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wniesienie do Nowej Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane Starej Spółce i przejęcie jej zobowiązań będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Starej Spółki) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Nowej Spółki) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ceną nabycia tego przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo) wniesiony do Nowej Spółki równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez Nową Spółkę funkcjonalnie związanych z tym przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Nową Spółkę w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia wybudowanych obiektów lub całego / części projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w Nieruchomości, Nowa Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową Nieruchomości z dnia aportu wniesionej do Nowej Spółki w ramach aportu w części przypadającej na sprzedawane obiekty lub cały Projekt (lub jego część).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. i tak, dla przykładu w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006 r. (znak D-1/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego: "Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki. (...) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu".

Identycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007 r. (znak USII/423/17/2007) stwierdził, że "spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu". Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r. znak IP-PB3-423-962/08-2/MS oraz interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS.

Reasumując, w przypadku nabycia aportem zapasów, w tym w szczególności Nieruchomości, Nowa Spółka jako podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartości rynkowej tej Nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane obiekty lub cały Projekt (lub jego część) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia wybudowanych obiektów lub całego / części projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

• pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
• wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem do Nowej Spółki nieruchomości nie będą przez Nią zaliczane do środków trwałych, a będą ujmowane jako towary.

Mając to na uwadze, a także fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach reorganizacji swojej działalności, planuje realizować projekt developerski poprzez spółkę celową. w tym celu, Wnioskodawca utworzy spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), która realizować będzie projekt developerski (Nowa Spółka). Następnie planowane jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa innej spółki (Stara Spółka) do Nowej Spółki. Nieruchomości gruntowe oraz obiekty mieszkaniowo - usługowe w budowie, jak również już wybudowane obiekty wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Starą Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych wykazywane są jako towary) i będą tak również ujmowane w księgach Nowej Spółki.

Po wniesieniu przedsiębiorstwa do Nowej Spółki, będzie ona kontynuować działalność Starej Spółki związaną z realizacją projektu developerskiego (tj. obiekty mieszkaniowe oraz usługowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą będą wytwarzane w oparciu o otrzymaną produkcję w toku oraz poniesione przez Nową Spółkę dodatkowe nakłady).

Wobec powyższego, Nowa Spółka nabędzie nieruchomości gruntowe oraz obiekty mieszkaniowo - usługowe w budowie, jak również już wybudowane obiekty w ramach wkładu niepieniężnego (które ujmie jako towary), w zamian za co wyda ona ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy, wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Starej Spółki wnoszącej wkład swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić wydatek Nowej Spółki na nabycie przedmiotu aportu.

Odnosząc się natomiast do treści art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy, które znajdują zastosowanie do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż wskazują one wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Nowej Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży wybudowanych obiektów lub całego projektu (lub jego części), kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie, powiększone o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu. z uwagi na to, iż Nowa Spółka nabędzie ww. nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów Nowej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

Odnosząc się do kwestii przejmowanych w związku z aportem zobowiązań należy wskazać, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, tym samym, istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży przez Nową Spółkę wybudowanych obiektów mieszkaniowych oraz usługowych lub całego projektu (lub jego części) wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, będzie Ona mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - w momencie sprzedaży - wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów w części przypadającej na sprzedawane obiekty lub cały Projekt (lub jego część). Natomiast wartość zobowiązań przejętych przez Nową Spółkę nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje