Istota interpretacji:

Czy odsetki zapłacone od kredytu zaciągniętego na realizację projektu deweloperskiego oraz odsetki od kredytu bieżącego, w części wykorzystanej do realizacji konkretnej inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego ich poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2010 r. – dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów –jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2010 r. – dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkalnego i komercyjnego, a także świadczy usługi budowlane.

Nie dysponując wystarczającymi własnymi środkami do realizacji inwestycji Spółka korzysta z finansowania zewnętrznego. Źródłem finansowania projektów deweloperskich są kredyty celowe, które Spółka spłacać będzie przez kolejne okresy (czas uzależniony od tempa sprzedaży). Częściowo inwestycje finansowane są również z kredytu zaciągniętego na działalność bieżącą, dotyczy to w szczególności inwestycji nowo rozpoczętych, które nie otrzymały jeszcze kredytu celowego. W związku z powyższym Spółka płaci miesięcznie odsetki od uzyskanych kredytów.

Po zrealizowaniu konkretnej inwestycji Spółka sprzedaje wybudowane mieszkania. Przychody Spółka rozpoznaje dopiero z chwilą sprzedaży poszczególnych lokali (ewentualne zaliczki i przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią bowiem przychodu podatkowego), natomiast ponosi różnego rodzaju koszty związane z budową i przygotowaniem procesu sprzedaży. Koszty te z bilansowego punktu widzenia traktuje jako produkcję w toku. Po oddaniu do użytkowania kompletne lokale stanowią produkty gotowe. Koszt wytworzenia produktów gotowych jest odnoszony w koszty jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości wydatki związane z zapłatą ww. odsetek w ujęciu bilansowym Spółka traktuje jako koszty wytworzenia, zwiększające wartość "produkcji w toku" lub wartość "produktów gotowych" (gdyż nieruchomość taka, z punktu widzenia ustawy o rachunkowości ujmowana jest jako produkt gotowy). Tym samym zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości odsetki zarachowane i zapłacone w okresie od dnia udzielenia kredytu do dnia zakończenia budowy, staną się, jako element kosztu wytworzenia, kosztem bilansowym w momencie sprzedaży produktu gotowego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy odsetki zapłacone od kredytu zaciągniętego na realizację projektu deweloperskiego oraz odsetki od kredytu bieżącego, w części wykorzystanej do realizacji konkretnej inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego ich poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień...

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że odsetki zapłacone od kredytów celowych oraz odsetki od kredytu bieżącego w części wykorzystanej do realizacji konkretnego projektu deweloperskiego powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, niezależnie od tego w jaki sposób odsetki te są ujmowane dla celów bilansowych.

Wydatki te bowiem mają na gruncie prawa podatkowego związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, przez co stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są indywidualne interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja z dnia 30 marca 2010 r., Nr IPPB3/423-4/10-2/MS; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. Nr IPPB5/423-228/09-2/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2009 r. Nr ITPB3/423-56/09/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r. Nr IPPB3/423-1086/08-4/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2008 r. Nr IBPB3/423-172/08/AP.

Inny sposób ujęcia, wynikający z prawa bilansowego (determinowany przepisami ustawy o rachunkowości), zdaniem Spółki, pozostaje bez wpływu na sposób ujęcia dla celów podatkowych. Wynika to bowiem z autonomii prawa podatkowego, na gruncie którego wszelkie prawa i obowiązki podatnika określa się wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa nie wymaga potwierdzenia ani szerszego uzasadnienia. Wystarczy w tym zakresie odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 7 sierpnia 1996 roku, sygn. SA/Gd 1558/95, w którym Sąd stanął na stanowisku, iż "(...) Odrębność prawa podatkowego sięga tylko tak daleko, jak daleko to prawo samodzielnie reguluje odpowiednie kwestie. Jeśli tego nie robi, to - zgodnie z zasadą jednolitości systemu podatkowego w państwie - rozwiązań trzeba szukać w aktach z zakresu innych dziedzin prawa.(...)".

Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami podatkowotwórczymi. WSA w Rzeszowie w wyroku o sygn. akt I SA/Rz 250/10 wskazał: "Ustawa o rachunkowości nie może mieć wprost zastosowania do wykładni przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować przepisy tej ustawy."

Reasumując, jak wskazano wyżej, ujęcie bilansowe odsetek nie może przesądzać o ich kwalifikacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W przypadku odsetek i prowizji od kredytu – jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału – ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
   
   
   1. pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
   2. pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy);
      
      
2. naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy).

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane (tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu).

W analizowanym przypadku, płacone odsetki dotyczą kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę na finansowanie projektów deweloperskich oraz na finansowanie bieżącej działalności. Koszty te są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wpływają na osiągane z niej przychody. Przedmiotowe wydatki spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji stanowi zatem określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do analizowanych kosztów odsetek od kredytów należy stwierdzić, iż mają one charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych, co wynika wprost z brzmienia art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skoro, jak wskazuje Spółka, zgodnie z prowadzoną polityką rachunkowości zapłacone odsetki będą stanowiły koszt bilansowy w momencie sprzedaży produktu gotowego, w konsekwencji stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w tym momencie Spółka będzie mogła zaliczyć wskazane koszty do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w konsekwencji tut. organ nie jest zobowiązany do ich stosowania. Natomiast w kwestii zacytowanych wyroków podnieść należy, iż tez w nich zawartych nie można odnieść do realiów przedmiotowej sprawy, tym samym nie mogły one mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.