Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odpowiedź w zakresie usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07,Sąd Najwyższy stwierdził, iż żądanie zapłaty za udzielone przez świadczeniodawcę świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Szpital usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po stronie Szpitala powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Szpital jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Ponadto nadmienić należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. nr ILPP1/443-673/10-2/AI wydanej wobec Wnioskodawcy dotyczącej podatku od towarów i usług tut. Organ wskazał, iż jeżeli świadczone na rzecz NFZ usługi mają charakter ciągły, a Wnioskodawca na wystawionych fakturach jako datę sprzedaży podaje wyłącznie miesiąc i rok, to termin ich wystawienia upływa 7 dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód w związku z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi powstaje – w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano przedmiotowe usługi.

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów stwierdza się, iż wydatki ponoszone przez Szpital w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Wobec powyższego, koszty związane z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Odpowiedź w zakresie pozostałych "nadwykonań".

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Jeżeli zatem świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń dla Zakładów Opieki Zdrowotnej za "nadwykonania"), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych ("nadwykonań") wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala, skutkującym koniecznością wykazania przychodu należnego.

W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Szpital uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Natomiast po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje obowiązek zapłaty tychże należności. W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku, przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Reasumując, przychód w związku z wykonanymi świadczeniami medycznymi ponadlimitowymi ("nadwykonaniami") powstaje – w trybie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w momencie faktycznego otrzymania należności od Narodowego Funduszu Zdrowia.

Natomiast w części dotyczącej kosztów podatkowych wskazać należy, iż Szpital świadczy część usług zdrowotnych nieodpłatnie, ale fakt ten skutkuje powstaniem po Jego stronie kosztów tych świadczeń nie zawsze znajdujących odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach z tego tytułu. W takim przypadku dochodzi do swoistego przekształcenia bezpośrednich kosztów świadczeń ponadlimitowych ("nadwykonań") w koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem jednostki, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi ("nadwykonaniami") stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w części dotyczącej ustawy o rachunkowości wydano postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w dniu 21 września 2010 r. nr ILPB4/423-35/10-3/MC.

Natomiast w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług wydana została interpretacja w dniu 13 września 2010 r. nr ILPP1/443-673/10-2/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje