Istota interpretacji:

W zakresie ustalenia "wartości zadłużenia" Spółki oraz kwoty odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

• w zakresie ustalenia "wartości zadłużenia" Spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –jest nieprawidłowe,
• w zakresie ustalenia kwoty odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zaciągnęła dwie pożyczki od podmiotu będącego jej udziałowcem, który to posiada w Spółce więcej niż 25% udziałów oraz pożyczkę od podmiotu, w którym ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w obu podmiotach (tj. zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy). Na podstawie hipotezy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy dot. tzw. cienkiej kapitalizacji) Spółka oceniła, iż odsetki od przedmiotowych pożyczek ze względu na osoby pożyczkodawców mogą doznać ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z czym w dniu zapłaty odsetek Spółka ustaliła kolejne wielkości niezbędne do określenia, jaka część odsetek powinna być z tych kosztów wyłączona.

W pierwszej kolejności Spółka ustaliła tzw. krąg kwalifikowanych pożyczkodawców, tj. podmiot posiadający w kapitale Spółki udziały w wysokości nie mniejszej niż 25% (pierwszy pożyczkodawca) oraz podmiot, w którym ten sam udziałowiec posiada udziały zarówno u pożyczkodawcy jak i w Spółce (pożyczkobiorcy) nie mniej niż po 25% udziałów (drugi pożyczkodawca). Następnie Spółka ustaliła wielkość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% w kapitale takiego udziałowca, a także wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (pkt 60 i 61 ust. 1 art. 16). Oceniając powyżej wymienioną "wartość zadłużenia" Spółka, stosując ostrożnościowe podejście, wzięła pod uwagę wszelkiego rodzaju zadłużenie istniejące w dniu zapłaty odsetek, w tym zadłużenie z tytułu zobowiązań handlowych wynikających z obrotu gospodarczego oraz pożyczek wraz z odsetkami.

W dalszej kolejności Spółka porównała, zgodnie z hipotezą norm art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, ustaloną wartość zadłużenia z trzykrotnością własnego kapitału zakładowego, dzięki czemu mogła ocenić, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zajdzie konieczność zastosowania powołanych przepisów ustawy. Ponieważ łączna wartość zadłużenia przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego, Spółka dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconych odsetek od tej części pożyczki (tu pożyczek) w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (rozumianą jako trzykrotność kapitału zakładowego Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka określając wartość zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna brać pod uwagę zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy, czy raczej powinna ustalić wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych (np. również zadłużenie z tytułu dostaw towarów i usług)...
2. Czy Spółka prawidłowo ustaliła kwotę odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w części w jakiej pożyczka (w stanie faktycznym kilka pożyczek, od których w danym dniu płacono odsetki) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki...

W ocenie Spółki ustawodawca nie wskazał w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakiego rodzaju zadłużenie należy uwzględniać przy ustalaniu wartości zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w tym przepisie, mając jednak na uwadze cel wprowadzenia przedmiotowych przepisów należy sądzić, iż ustawodawca miał na myśli zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b. Celem ustawodawcy było bowiem ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców, tj. ograniczenie dokapitalizowania spółek w formie zwrotnej zamiast w formie kapitału własnego. A zatem Spółka, określając wartość zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w powołanych przepisach powinna była wziąć pod uwagę wyłącznie zadłużenie z tytułów określonych w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem określenia, czy wartość zadłużenia przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Bez względu jednak na to, czy określając wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, Spółka uwzględniłaby wszelkie zobowiązania, czy tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i tak w celu określenia samej kwoty odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą wytyczne przedstawione po myślniku w obu powołanych przepisach. Określenie kwoty odsetek od pożyczek, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu sprowadza się wszak do ustalenia części w jakiej pożyczka przekracza "tę wartość zadłużenia" rozumianą jako trzykrotności kapitału zakładowego podatnika. Powyższe można zobrazować następującym przykładem liczbowym: kwota pożyczki to 180 j. (wraz z odsetkami), kwota innych zobowiązań wobec udziałowca (np. handlowych) to 80 j. - razem wartość zadłużenia wobec udziałowca to kwota 260 j., trzykrotność kapitału zakładowego podatnika to 150 j. Podatnik w dniu zapłaty odsetek od pożyczki porównuje wartość zadłużenia wobec udziałowca z trzykrotnością swojego kapitału zakładowego. Jeżeli wartość zadłużenia osiąga trzykrotność kapitału zakładowego (z wartości liczbowych przykładu wynika, że osiąga) wówczas podatnik musi ustalić kwotę odsetek niebędących kosztem podatkowym zgodnie z normą prawną wyrażoną po myślniku powołanych przepisów jako rezultat działania 180 j.-150 j. /180 j. Zastosowanie jakiegokolwiek innego działania nie miałoby logicznego uzasadnienia celu, jaki chciał osiągnąć ustawodawca.

Powyższy przykład stanowi również zobrazowanie sposobu określenia przez Spółkę kwoty odsetek, którą należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, że dokonała tego ustalenia w sposób prawidłowy. Zgodnie z wolą ustawodawcy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Ponadto za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Powołane przepisy wskazują na dwie zasadnicze czynności, które musi wykonać podatnik, aby określić czy w ogóle wystąpią przesłanki do zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, a jeśli tak w jakiej części zapłacone odsetki od pożyczek nie będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych. Po pierwsze podatnik musi określić, czy wartość zadłużenia spółki wobec określonych w tych przepisach podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, wówczas podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek "w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia", przy czym przez "tę wartość zadłużenia" (określenie użyte po myślniku w pkt 60 i 61 ust. 1 art. 16) należy rozumieć jako "trzykrotność kapitału zakładowego" spółki. Za takim podejściem optował również Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający w sprawie wyrokiem z dnia 06 października 2005 r., sygn. FSK 2126/04, który stwierdził, "że ustawodawca przez "tę wartość zadłużenia", którą przekracza pożyczka, rozumiał wartość równą trzykrotności kapitału". Przyjęcie innego stanowiska, według którego przez "tę wartość zadłużenia" (zwrot użyty po myślniku w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) ustawodawca jakoby rozumiał wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w powoływanych tu przepisach prowadziłoby w efekcie do sytuacji, w której przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nigdy nie znalazłyby zastosowania. Nigdy bowiem, z matematycznego punktu widzenia, wartość pożyczki nie byłaby większa od "wartości zadłużenia", bo przecież "wartość zadłużenia" obejmuje również pożyczkę, od której akurat podatnik reguluje odsetki.

W tej sytuacji Spółka uważa, że słusznie wyłączyła z kosztów podatkowych wartość zapłaconych odsetek od pożyczek od tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców w części, w jakiej pożyczka (tu kilka pożyczek wraz z odsetkami) przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Dzięki takiemu podejściu został spełniony cel jaki chciał osiągnąć ustawodawca, mianowicie ograniczyć finansowanie podmiotów przez udziałowców w inny sposób niż kapitał zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast punkt 61 tegoż artykułu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie zdefiniowani jako udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy. Ponadto w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż "znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

1. udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2. inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza),
3. inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

• przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
• przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
• przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów,
• jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej "znaczących udziałowców" do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła dwie pożyczki:

• od podmiotu będącego jej udziałowcem, który to posiada w Spółce więcej niż 25% udziałów, oraz
• pożyczkę od podmiotu, w którym ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w obu podmiotach (tj. zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka oceniła, iż odsetki od przedmiotowych pożyczek ze względu na osoby pożyczkodawców mogą podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1)

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową.

Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut).

Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie zadłużenia jak już uprzednio wskazano zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, w świetle którego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca miał na myśli zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b ustawy, jest nieprawidłowe.

Ad. 2)

Odnośnie natomiast kwestii określenia kwoty odsetek jaka może nie zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, należy wyróżnić kilka sytuacji.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe.

Jeżeli z kolei całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższa niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż Spółka nieprawidłowo ustaliła kwotę odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ustalając nadwyżkę zadłużenia wobec tzw. "znaczących udziałowców" nad trzykrotnością kapitału zakładowego, której to wartość w stosunku do wartości pożyczki decyduje o wartości odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całości płaconych w danym dniu odsetek, Spółka uwzględniła jedynie zadłużenie z tytułu pożyczek, nie natomiast ogólną sumę długów z wszystkich tytułów wobec powyżej wskazanego grona "znaczących udziałowców".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.