Istota interpretacji:

Czy opłata integracyjna może zostać zakwalifikowana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 3 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztu uzyskania przychodów opłaty integracyjnej –jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztu uzyskania przychodów opłaty integracyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów z branży elektrycznej. Do roku 2008 funkcjonowała w ramach Grupy Kapitałowej "M", a w 2008 r. weszła w skład międzynarodowej Grupy Kapitałowej "E", skupiającej m.in. podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie dostarczania i dystrybucji produktów z branży elektrycznej (dalej: Grupa "E"). W związku z globalnym przejęciem Grupy "M" przez Grupę "E" Spółka musiała podjąć działania w celu zintegrowania swojego funkcjonowania ze strategią oraz metodami funkcjonowania Grupy "E". W skład Grupy "E" wchodzi m.in. Spółka oraz holding z siedzibą w Bonn (dalej: spółka holdingowa lub dostawca usług).

Z uwagi na to, że w 2008 r. Spółka stała się częścią Grupy "E" powstała konieczność dostosowania mechanizmów funkcjonujących dotychczas w ramach Spółki do międzynarodowych standardów procedur obowiązujących w ramach Grupy "E". Ponadto, uczestnictwo w Grupie "E" Spółka chciała wykorzystać również w celu zwiększenia efektywności działania oraz podniesienia poziomu konkurencyjności. Powyższym celom służy zawarta przez Spółkę w dniu 4 kwietnia 2008 r. ze spółką holdingową "Shared Services Agrement" (dalej: umowa integracyjna).

W oparciu o treść umowy integracyjnej spółka holdingowa zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług umożliwiających Spółce efektywną integracje w ramach Grupy "E", dostęp do procedur zarządczych opracowanych w ramach Grupy "E", dostęp do zasobów wiedzy Grupy "E", wprowadzenie do oferty nowych produktów, zwiększenie efektywności działania na rynku polskim oraz podniesienie poziomu konkurencyjności. Usługi udostępnione Spółce na podstawie umowy integracyjnej stanowią elementy niezbędne dla prawidłowego jej funkcjonowania w ramach Grupy "E" – od prawidłowego oraz kompleksowego ich wdrożenia w Spółce uzależnione są w znacznej mierze jej przyszłe wyniki finansowe. W przypadku gdyby Spółka nie podjęła tych działań nie mogłaby efektywnie funkcjonować w otaczającym ją środowisku gospodarczym, ponieważ jej działania nie byłyby skoordynowane, ani zharmonizowane z procedurami, w oparciu o które prowadzą działalność gospodarczą inne podmioty z Grupy "E" będące dla Spółki wyłącznymi dostawcami towarów handlowych.

W ramach umowy integracyjnej, w celu zwiększenia efektywności działania oraz podniesienia poziomu konkurencyjności, spółka holdingowa podjęła działania mające na celu ujednolicenie (integrację) systemów funkcjonujących dotychczas w spółkach Grupy "M" (m.in. u Wnioskodawcy) z systemami Grupy "E", w wyniku czego spółki te mają pozyskać możliwość korzystania m.in. z następujących działań (dalej: usługi integracyjne):

• zakup na preferencyjnych warunkach, od lokalnych dostawców, towarów oraz usług wykorzystywanych przez nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. zakup sprzętu biurowego, usług leasingowych, biletów lotniczych),
• wprowadzenie do swojej oferty handlowej oraz oferowanie sprzedaży produktów z branży elektrycznej z kategorii urządzeń średniego napięcia,
• uzyskiwanie finansowania na preferencyjnych warunkach w stosunku do przeciętnych stawek obowiązujących na rynku lokalnym,
• korzystanie ze szkoleń dostępnych w ramach Grupy "E" dla podmiotów w niej skupionych,
• implementację procedur usprawniających proces przepływu towarów.

Z tytułu świadczenia usług integracyjnych w roku 2009 spółka holdingowa obciążyła Spółkę opłatą roczną, która skalkulowana jest w oparciu o następujące kryteria (dalej: opłata integracyjna):

• ogólny koszt świadczenia usług integracyjnych dla członków Grupy,
• udział Spółki w globalnej sprzedaży w ramach Grupy "E" – procent pozwalający na ustalenie, w jakim stopniu Spółka partycypować ma w kosztach usług integracyjnych,
• marża rynkowa – 8%.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy opłata integracyjna może zostać zakwalifikowana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę tytułem opłaty integracyjnej mogą zostać w całości zakwalifikowane jako jej koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, iż Spółka ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ wielkość osiągniętego przychodu, czy tez na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez Spółkę muszą być celowe, tzn. ponoszone dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych bądź dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie powinno być traktowane jedynie w kategoriach formalnych ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. W ocenie Spółki najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W doktrynie podkreśla się, że "celowość poniesienia kosztu przez podatnika oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak osiągnięcia takiego skutku nie dyskwalifikuje więc danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli tylko podatnik wykaże, że na podstawie dostępnej jemu wiedzy mógł zasadnie przypuszczać, iż poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów" (vide: M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor podatkowy 2007, nr 2, za: M. Chudzik, PDOP, Komentarz, LEX 2007).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w treści decyzji z dnia 5 października 2007 r. w sposób następujący interpretował od strony praktycznej powyższą definicję: "Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenia źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób".

Warto zaznaczyć, iż aktualne orzecznictwo wskazuje, aby sformułowanie "w celu" osiągnięcia przychodu rozumieć jako efekt, do którego podatnik dąży, a nie jako skutek, następstwo określonego zachowania się podmiotu gospodarczego. Należy bowiem mieć na uwadze, że "nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą bowiem także koszty pozostające w pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty" (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2009 r., I SA/Gd 563/09). Podkreślić wypada, że w ocenie sądów administracyjnych prawo podatnika do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależniane jest przede wszystkim od tego, czy przedstawi on odpowiednią argumentację wskazującą na potrzebę jego poniesienia. Pogląd niniejszy zaprezentowany został m.in. w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 1997 r., I SA/Gd 3280/95, w którym czytamy: "Organ podatkowy, pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę (a nie niezbędność) dokonania wydatku. Teza o tym, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat".

Przenosząc powyższe, generalne uwagi odnośnie możliwości kwalifikacji wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej należy wyraźnie stwierdzić, iż od czasu, gdy Spółka weszła w skład Grupy "E" (co miało miejsce w 2008 r.) jej sytuacja ekonomiczna oraz pozycja rynkowa zależy bezpośrednio od osiąganych wyników sprzedażowych uzyskiwanych w oparciu o produkty zakupowane w innych spółkach Grupy "E" – z uwagi na specyfikę branży spółki zależne dystrybuują bowiem wyłącznie (ewentualnie prawie wyłącznie) produkty wytwarzane przez inne tej Grupy. Tym samym wyniki Spółki uzależnione są m.in. od tego, w jakim stopniu Spółka jest w stanie wykorzystać możliwości, jakie stwarza proces integracyjny wewnątrz Grupy "E".

Integracji Spółki w ramach Grupy "E" służy przedstawiona powyżej umowa integracyjna. W oparciu o tę umowę Spółka uzyskuje wymierne korzyści, jeśli chodzi o efektywność prowadzenia działalności gospodarczej, zakres oferowanych produktów, dostęp do nowych rynków zbytu oraz możliwość realizacji zakupów towarów i usług na bardziej korzystnych warunkach (z uwagi na tzw. global agreements, w których Centrala Grupy "E" negocjuje warunki dostaw dla wszystkich członków Grupy). Wśród zasadniczych korzyści płynących dla Wnioskodawcy z umowy integracyjnej wymienić należy uzyskanie dostępu do następujących udogodnień:

1. Możliwość zakupu od lokalnych dostawców towarów oraz usług wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach. Istota tej usługi polega na zastosowaniu następującego mechanizmu: spółka holdingowa zawiera na poziomie międzynarodowym umowy, w oparciu o które określone podmioty prowadzące działalność gospodarczą w skali międzynarodowej zostają partnerami Grupy "E". Dzięki temu, iż podmioty należące do partnerów Grupy "E" prowadzą działalność w różnych krajach, w tym m.in. w Polsce, Spółka może korzystać z ich usług oraz nabywać oferowane przez nie towary z zastosowaniem preferencyjnych stawek, będących rezultatem umów zawartych przez spółkę holdingową w ramach negocjacji na poziomie ogólnoświatowym – z uwagi na skalę takich zakupów, Centrala "E" jest w stanie wynegocjować dla swych spółek (w tym dla Wnioskodawcy) bardziej atrakcyjne warunki, niż mogłaby osiągnąć pojedyncza spółka. Z przedstawionego w tym miejscu opisu wynika, iż Spółka, dzięki świadczonym na jej rzecz usługom integracyjnym, może uzyskać istotne oszczędności w zakresie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej dokonując zakupów od podmiotów należących do partnerów Grupy "E". Pośród towarów oraz usług, które Spółka może nabywać na warunkach bardziej korzystnych niż te, które byłyby jej zaoferowane poza Grupą "E", wymienić można m.in. sprzęt biurowy, usługi leasingowe, bilety lotnicze. W efekcie, usługi integracyjne, których odbiorcą jest Spółka, przyczyniają się istotnie do wyników gospodarczych Spółki – dają jej bowiem dostęp do preferencyjnych warunków zakupów, przez co posiadają istotne znaczenie z punktu widzenia optymalizacji kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i przyczyniają się do wzmocnienia jej pozycji rynkowej oraz przewagi konkurencyjnej na lokalnym rynku.
2. Możliwość oferowania przez Spółkę sprzedaży produktów z branży elektrycznej z kategorii urządzeń średniego napięcia. Urządzenia średniego napięcia dotychczas nie znajdowały się w asortymencie produktów z branży elektrycznej oferowanych Spółkę – sprzedawała ona wyłącznie osprzęt niskiego napięcia. Dzięki członkowstwu w Grupie "E" Spółka (a w szczególności, dzięki usługom integracyjnym świadczonym w ramach umowy integracyjnej) Spółka mogła dokonać znaczącego poszerzenia palety oferowanych produktów. Możliwość oferowania urządzeń niskiego i średniego napięcia oznacza nie tylko to, iż Spółka posiada w swoim asortymencie więcej produktów, równie istotne jest także to, iż Spółka dysponując nowa paletą produktów może zaoferować swoim potencjalnym klientom bardziej kompleksowe rozwiązania w zakresie osprzętu elektrycznego, co w konsekwencji oznacza, iż swoją ofertę może skierować teraz do nowych podmiotów (klientów mogących generować potencjalnie wysokie obroty dla Spółki), które dotychczas znajdowały się poza jej zasięgiem rynkowym. Jak wynika z przedstawionego w tym miejscu opisu, Spółka dzięki członkowstwu w Grupie "E" oraz zawarciu umowy integracyjnej uzyskała możliwość istotnego wzmocnienia swojej pozycji rynkowej w dotychczas zajmowanym sektorze urządzeń niskiego napięcia, a także może zaistnieć na nowym rynku urządzeń średniego napięcia, na którym dotychczas nie prowadziła działalności. Jednym z pozytywnych efektów usług integracyjnych jest bowiem możliwość korzystania z baz danych produktów Grupy "E", dostęp do cenników, bezpośredni dostęp do producentów (spółek z Grupy "E") z rynku średniego napięcia, możliwość bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami producenta (możliwość szkoleń, możliwość sugerowania zmian mających na celu dostosowanie produktów do wymogów i specyfiki polskiego rynku).
3. Uzyskiwanie wsparcia finansowego w ramach Grupy "E". Dla Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów z branży elektrycznej, głównymi odbiorcami jej towarów są hurtownie sprzętu elektrycznego. Co do zasady, Spółka w stosunkach handlowych zastrzega trzydziestodniowy termin płatności za dostarczane towary. Jednakże wielokrotnie ma miejsce sytuacja, w której kontrahenci Spółki dokonują płatności po upływie tego terminu – z uwagi na sytuacje rynkową zdarza się, że często zapłata następuje po kilku miesiącach. Zaistnienie takich okoliczności powoduje, iż Spółka może napotkać problemy z bieżącą realizacją swoich zobowiązań płatniczych w stosunku do innych podmiotów – naruszona zostaje jej płynność finansowa, co niewątpliwie może negatywnie wpłynąć na jej pozycję rynkową oraz wiarygodność handlową w ocenie innych uczestników rynku. Aby zapobiec tego rodzaju zagrożeniom Spółka, w oparciu o umowę integracyjną, może rozpocząć starania o wsparcie finansowe z Centrali Grupy "E" – wsparcie to jest korzystne dla Spółki, albowiem pochodzi z podmiotu powiązanego, a co za tym idzie Spółka nie jest zmuszona do przeprowadzania tak skomplikowanych procedur weryfikacyjnych i do przedstawiania takiego poziomu zabezpieczeń, jak miałoby to miejsce w przypadku finansowania zewnętrznego. Elastyczny dostęp do finansowania osiągalny w ramach Grupy "E" posiada bezpośrednie przełożeniem na usprawnienie warunków, w jakich Spółka funkcjonuje na rynku. Daje Wnioskodawcy możliwość uzyskania dodatkowych środków dokładnie w tym okresie, w którym jest to najbardziej potrzebne i tym samym umożliwia zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem utraty płynności finansowej.
4. Korzystanie ze szkoleń dostępnych w ramach Grupy "E" – uczestnictwo w szkoleniach umożliwia pracownikom Spółki pozyskanie wiedzy na temat zasad efektywnego funkcjonowania w ramach Grupy "E", zapoznanie się z obowiązującymi procedurami oraz nabycie umiejętności stwarzających możliwość bardziej efektywnej pracy na zajmowanym stanowisku.
5. Implementowanie procedur usprawniających proces przepływu towarów. Spółka, uczestnictwu w Grupie "E" ma możliwość usprawnienia swojego działania przy wykorzystaniu opracowanych wewnątrz Grupy "E" procedur, w skład których wchodzą: wysokiej klasy mechanizm usprawniania procesów produkcyjnych, redukowania tzw. wąskich gardeł w obiegu towarów oraz podejmowania działań mających na celu podnoszenie poziomu satysfakcji klienta; mechanizm umożliwiający doskonalenie procedur zarządczych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż dzięki poniesieniu kosztu usług integracyjnych Spółka uzyskuje możliwość dostępu do szeregu aktywności realizowanych w ramach Grupy "E", które w szczególności przynoszą następujące efekty:

• obniżenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej dzięki zakupom od partnerów Grupy "E",
• zwiększenie atrakcyjności oferty produktowej Spółki (dostęp do nowego rynku – produkty średniego napięcia),
• pozyskanie nowych klientów dzięki poszerzeniu oferty handlowej,
• zwiększenie obrotów dzięki wprowadzeniu do sprzedaży nowych towarów, dostępu do nowych producentów, poprawa konkurencyjności wobec innych dostawców,
• poprawienie płynności finansowej dzięki dostępowi do finansowania w ramach Grupy "E",
• zwiększenie efektywności działania dzięki lepszemu wyszkoleniu pracowników uczestniczących w szkoleniach udostępnianych w ramach Grupy "E",
• usprawnienie działania dzięki implementacji opracowanych wewnątrz Grupy "E" procedur.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych oraz regulacji prawnych poniesienie przez Spółkę wydatków związanych z zakupem usług integracyjnych pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co tym samym powoduje, że przedmiotowe koszty Spółka może zakwalifikować do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż przy kwalifikacji przedmiotowej opłaty integracyjnej do kosztu uzyskania przychodów należy mieć na uwadze regulację art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącą ustalania warunków transakcji między podmiotami powiązanymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.