Istota interpretacji:

1. Czy w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej podstawą do ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu, powiększonego o ewentualny zysk wypracowany przez spółkę komandytową, powinna być faktyczna nadwyżka wartości otrzymanego majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej nad wartością przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, czy też tą podstawą opodatkowania winna być nadwyżka wyliczona jako różnica między kwotą zwrotu majątku, który przypadałby Spółce gdyby wyliczono go proporcjonalnie do wartości przedmiotu wkładu (nie procentowym udziałem w zyskach określonym umową spółki komandytowej) a wartością tego wkładu? 2. Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja spółki komandytowej i Spółka, kierując się zasadą, że będzie jej należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki, otrzymałaby tytułem zwrotu wartość majątku mniejszą od wartości przedmiotu wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją spółki komandytowej –jest nieprawidłowe.

W dniu 6 stycznia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz osoby fizyczne będące jego wspólnikami mają zamiar utworzyć spółkę komandytową. Wspólnicy (osoby fizyczne) planują wnieść do spółki wkłady pieniężne, zaś Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami, nie pozbawiającymi przedmiotu wkładu miana przedsiębiorstwa). W umowie spółki komandytowej Strony (Wnioskodawca i osoby fizyczne) przewidują zapis, iż Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a osoby fizyczne komandytariuszami. Wkład majątkowy Wnioskodawcy do nowo założonej spółki komandytowej będzie wyższej wartości od wkładów pieniężnych wnoszonych przez pozostałych wspólników. Planowany podział zysków w spółce komandytowej ukształtowany będzie w następujący sposób: osoby fizyczne na poziomie 90%, a zysk Wnioskodawcy w wysokości 10%. Ponadto Strony mają zamiar zawrzeć w umowie spółki komandytowej zapis, iż ewentualna likwidacja spółki komandytowej powoduje podział jej majątku między wspólników kluczem proporcjonalnym odpowiadającym procentowemu udziałowi w zyskach danego wspólnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Spółka, pomimo wniesionego do spółki wkładu o wartości wyższej od wkładów wniesionych przez osoby fizyczne, powinna uwzględniać jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające przyznane jej umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach spółki komandytowej, czy też powinna wykazywać jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające procentowo wartości wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej...
2. Czy w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej podstawą do ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu, powiększonego o ewentualny zysk wypracowany przez spółkę komandytową, powinna być faktyczna nadwyżka wartości otrzymanego majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej nad wartością przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, czy też tą podstawą opodatkowania winna być nadwyżka wyliczona jako różnica między kwotą zwrotu majątku, który przypadałby Spółce gdyby wyliczono go proporcjonalnie do wartości przedmiotu wkładu (nie procentowym udziałem w zyskach określonym umową spółki komandytowej) a wartością tego wkładu...
3. Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja spółki komandytowej i Spółka, kierując się zasadą, że będzie jej należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki, otrzymałaby tytułem zwrotu wartość majątku mniejszą od wartości przedmiotu wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej podstawą opodatkowania będzie dla Spółki faktyczna nadwyżka między otrzymanym przez nią majątkiem a wartością przedmiotu wkładu. Taki wniosek wynika z następujących argumentów:

1. Z uregulowań Kodeksu spółek handlowych. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej – art. 103 Kodeksu. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – art. 82 § 1 Kodeksu. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku – art. 82 § 2 Kodeksu.

Pierwszy z wymienionych powyżej przepisów odsyła w tematyce nieuregulowanej w Kodeksie odnośnie spółki komandytowej do przepisów o spółce jawnej. Jako że kwestia likwidacji nie jest uregulowana w przepisach dotyczących spółki komandytowej należy posiłkować się przepisami dotyczącymi tej materii, a odnoszącymi się do spółki jawnej. Tak więc zagadnienie likwidacji w spółce komandytowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących likwidacji spółki jawnej. Odnośnie likwidacji i podziału majątku przepisy dotyczące spółki jawnej (są one obowiązujące dla spółki komandytowej ze względu na treść art. 103 Kodeksu) przewidują, iż kwestię podziału majątku (po spłaceniu zobowiązań) reguluje umowa spółki. Jeżeli więc Strony w umowie spółki przewidziały, że przypadku jej likwidacji majątek będzie przekazany danemu wspólnikowi proporcjonalnie do jego udziału w zysku, a taka sytuacja będzie miała miejsce w niniejszej sprawie, to takie postanowienie umowy będzie prawnie skuteczne i zgodne z przepisami prawa podatkowego.

2. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dlatego dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji spółki komandytowej należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w tej ustawie. W związku z powyższym, dochodem do opodatkowania w Spółce z tytułu likwidacji spółki komandytowej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją spółki komandytowej nad kosztem objęcia udziału w tej spółce (czyli wartością wniesionego do spółki komandytowej majątku na pokrycie wkładu), podwyższonym o koszty związane z wniesieniem wkładu.

W kontekście pytania trzeciego Wnioskodawca uważa, iż skoro do likwidacji spółki komandytowej nie ma specjalnej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to znowu trzeba w tym przedmiocie sięgnąć do zasad ogólnych. Skoro może się więc pojawić w Spółce strata z tytułu zwrotu majątku likwidowanej spółki komandytowej (Wnioskodawca otrzyma mniej niż wniósł jako wkład), to taka strata będzie kosztem podatkowym Wnioskodawcy jako strata na przedsięwzięciu biznesowym, w którym brał udział. Takiego rodzaju straty nie ma wymienionej w art. 16, w katalogu negatywnym kosztów. Ponadto warto zauważyć, że gdyby spółka komandytowa uległa likwidacji, a Wnioskodawca tytułem zwrotu majątku poniósłby stratę, to z kolei inny podmiot osiągnąłby na tym zysk (więcej otrzymał z tytułu likwidacji niż wniósł jako wkład). Tak więc per saldo – z punktu widzenia powszechności opodatkowania – będzie globalnie opodatkowana różnica między zyskiem podmiotu, który z tytułu likwidacji spółki komandytowej zarobił, a stratą tego podmiotu, który z tytułu likwidacji poniósł stratę (więcej wniósł niż otrzymał z tytułu likwidacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dochody przez nią uzyskiwane są uwzględniane przez poszczególnych jej wspólników zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, w myśl którego przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Z kolei przepis art. 5 ust. 2 ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Likwidację spółki osobowej reguluje między innymi art. 81 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi.

W kontekście powyższego, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania, gdyż taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Tak więc te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Wnioskodawcy z udziału w spółce osobowej, które zostały już u niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie likwidacji spółki komandytowej.

Jednocześnie, stosownie do regulacji art. 15 ustawy, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest więc podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych spółka osobowa poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takiego wkładu.

W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być również utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie wniesionych składników majątku w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z dokonanym aportem do spółki osobowej (również niezaliczone do kosztów podatkowych) z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Reasumując, w przypadku likwidacji spółki osobowej przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym niezaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tego składnika przez Wnioskodawcę.

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie, w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do kwestii przedstawionej w pytaniu trzecim należy wskazać, iż ogólne zasady określania dochodów lub strat osób prawnych określa art. 7 ust. 2 ustawy, z którego wynika iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Co do zasady wynik uzyskany przez podatnika na poszczególnych operacjach gospodarczych (zysk lub strata) nie jest istotny przy ustalaniu dochodu takiego podatnika, za wyjątkiem przypadków wprost wskazanych w ustawie oraz za wyjątkiem przypadków, w których w wyniku powiązań istniejących między podmiotami, ustalone zostaną warunki handlowe lub finansowe odbiegające od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Mając na uwadze, iż wspólnik spółki osobowej – stosownie do regulacji art. 5 ustawy – "na bieżąco" ujmuje w swoim rachunku podatkowym przychody i koszty wynikające z posiadanego udziału w tej spółce twierdzenie, że ewentualny ujemny wynik poniesiony na danej operacji gospodarczej jest stratą w rozumieniu cyt. art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jest niezasadne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.