Istota interpretacji:

Zagadnienie dotyczy podatkowego rozliczenia prowizji bankowych w związku z uzyskanym finansowaniem realizowanych inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu prowizji bankowej ujętej w wartości początkowej środka trwałego –jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu prowizji bankowej ujętej w wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności przerób ropy naftowej oraz produkcja benzyn i oleju napędowego.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi inwestycje polegające na budowie (wytworzeniu) nowych środków trwałych ("Inwestycja"). Pierwsze środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji zostaną (są oddawane) do używania w 2009 r.

W dniu 27 czerwca 2008 r. Spółka zawarła z konsorcjum banków krajowych i zagranicznych ("Banki") umowę kredytową na finansowanie realizacji inwestycji oraz kapitału obrotowego Spółki. Jednocześnie, w ramach ww. umowy, Spółka podpisała umowę uzupełniającą (tzw. sub-agreement) w związku z transzą kredytu gwarantowaną przez "S." S.p.A., której stronami są niektóre z banków – stron umowy kredytowej z 2008 r. oraz "S.".

Umowa kredytowa z 2008 r. zabezpiecza finansowanie inwestycji polegającej na budowie nowych środków trwałych, prowadzonej przez Spółkę, a także pozwoli na finansowanie działalności Spółki na najbliższe lata. Z umowy kredytowej z 2008 r. wynika udział w finansowaniu Inwestycji przez Spółkę (na który to udział zostały zaliczone nakłady inwestycyjne poniesione przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r.) oraz Banki. Inwestycje zostały rozpoczęte przez Spółkę przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., a w momencie zawarcia tej umowy – Inwestycje (podzielone na różne zadania inwestycyjne – projekty) znajdowały się na różnym stopniu zaawansowania rzeczowego i finansowego.

Przedmiotem umowy kredytowej z 2008 r. jest udzielenie Spółce przez Banki długoterminowego kredytu walutowego w USD, składającego się z następujących części:

1. kredytu ("Kredyt A") przeznaczonego:
   
   
   1. w części – na cele inwestycyjne w zakresie finansowania inwestycji,
   2. w części – na finansowanie przez Spółkę remontu postojowego 2009 r.,
   3. w części – na refinansowanie Spółce poniesionych nakładów na Inwestycje przed dniem zawarcia umowy kredytowej z 2008 r., w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu Inwestycji ustalony w umowie kredytowej z 2008 r.,
   4. na ujemne rozliczenie hedgingu obowiązkowego, oraz
   5. w części – na finansowanie zapłaty odsetek od kredytu oraz prowizji związanych z Kredytem A oraz Kredytem B, przy czym część wydatkowana na ten cel zmniejsza części przeznaczone na inne cele;
      
      
2. kredytu obrotowego ("Kredyt B"),
3. kredytu gwarantowanego przez "S." S.p.A. ("Kredyt S.") przeznaczonego:
   
   
   1. w części – na cele inwestycyjne w zakresie finansowania Inwestycji,
   2. w części – na finansowanie przez Spółkę remontu postojowego 2009 r.,
   3. w części – na finansowanie zapłaty odsetek od kredytu oraz prowizji, oraz
      
      
4. kredytu rezerwowego – uruchamianego w razie, gdyby środki z kredytów inwestycyjnych w zakresie Inwestycji, tj. Kredytu A (w części tego kredytu przeznaczonej na finansowanie Inwestycji) oraz Kredytu "S.", okazały się niewystarczające na sfinansowanie w całości Inwestycji ("Kredyt C").

Termin spłaty kredytu na podstawie umowy kredytowej z 2008 r. przypada nie później niż w dniu upływu okresu 12 lat oraz 6 miesięcy (czyli 150 miesięcy) po dacie pierwszej płatności odsetek (co nastąpiło w lipcu 2008 r.), przy czym termin spłaty Kredytu B upływa w dniu 15 stycznia 2021 r. lub w dniu całkowitej spłaty – spłacanych proporcjonalnie – Kredytu A, Kredytu C i Kredytu "S.". Pozostałe warunki umowy kredytowej z 2008 r., w tym zabezpieczenia, nie odbiegają od warunków powszechnie stosowanych dla danego typu umów.

Począwszy od dnia 26 sierpnia 2008 r. zostały uruchomione przez Spółkę pierwsze transze z Kredytu A (które zostały przeznaczone na refinansowanie nakładów dotychczas poniesionych przez Spółkę na Inwestycję, w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu Inwestycji, określonej w umowie kredytowej z 2008 r.) oraz Kredyt B (kredyt ten działa tak, jak kredyt w rachunku bieżącym). Kredyt "S." zostanie wykorzystany w październiku 2009 r.

W związku z zawarciem umowy kredytowej z 2008 r. oraz wykorzystaniem Kredytu Spółka zapłaciła na rzecz Banków lub będzie płaciła na rzecz Banków prowizje:

• prowizja banków dokumentacyjnych – kwota stała, zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,

• prowizja aranżacyjna – określony procent od kwoty udzielonego kredytu, zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,

• prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez "S." – kwota stała mająca charakter ubezpieczenia, zapłacona jednorazowo w październiku 2008 r.,

• prowizja agencyjna – kwota stała, płatna raz w roku z góry do momentu spłaty Kredytu,

• prowizja od zaangażowania – określony procent od kwoty niewykorzystanego kredytu, płatna raz na trzy miesiące do momentu wykorzystania całości udzielonego Kredytu.

Jest możliwe ustalenie przez Spółkę, jaka część zapłaconych prowizji dotyczy Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu "S." – w części przeznaczonej na cele inwestycyjne w zakresie finansowania Inwestycji. Wysokość części prowizji dotycząca inwestycji jest ustalana jako skumulowany udział wydatków inwestycyjnych sfinansowanych z Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu "S." do wartości wszystkich wydatków (inwestycyjnych i operacyjnych) sfinansowanych z Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu "S.".

Spółka przyjęła następujące ogólne zasady, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i ustawą o rachunkowości, ujmowania prowizji w księgach rachunkowych: prowizje naliczone lub zapłacone są ujmowane w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, następnie są rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą odpowiednio do nakładów inwestycyjnych i rachunku wyników:

• prowizja banków dokumentacyjnych – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/150 kwoty prowizji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu zapłaty prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

• prowizja aranżacyjna – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/150 kwoty prowizji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu zapłaty prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

• prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez "S." – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc proporcjonalnie do udziału skumulowanej wartości ciągnięć Kredytu "S." w całkowitej wartości Kredytu "S.", podzielonej przez liczbę miesięcy od miesiąca naliczenia prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

• prowizje agencyjne – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/12 naliczonej prowizji za dany rok rozliczeniowy,

• prowizje od zaangażowania – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w kwocie stanowiącej ustalony procent niewykorzystanego Kredytu.

Umowa kredytowa z 2008 r. przewiduje zwrot części prowizji gwarancyjnej od kredytu gwarantowanego przez "S." w razie, gdy Kredyt "S." zostanie spłacony w całości wcześniej, co może nastąpić w okresie realizacji Inwestycji albo po okresie oddania Inwestycji do używania, lecz przed terminem spłaty Kredytu z umowy kredytowej z 2008 r.

Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy, w świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko, iż:
   
   
   1. prowizja banków dokumentacyjnych – zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,
   2. prowizja aranżacyjna – zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,
   3. prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez "S." – zapłacona jednorazowo w październiku 2008 r.,
   4. prowizje agencyjne – kwota stała, płatna raz w roku z góry do momentu spłaty Kredytu,
   5. prowizje od zaangażowania – płatne raz na trzy miesiące do momentu wykorzystania całości udzielonego Kredytu,
      
      
   1. od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji, Kredytu C oraz Kredytu "S.") – do oddania środków trwałych do używania powinny być zaliczane przez Spółkę do nakładów inwestycyjnych w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku,
   2. od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji, Kredytu C oraz Kredytu "S.") – po oddaniu środków trwałych do używania (prowizji nie ujętych w koszcie wytworzenia tych środków trwałych) powinny być zaliczane przez Spółkę bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, jak jest ujmowana w księgach rachunkowych, tj. w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku,
   3. od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji oraz Kredytu B) – powinny być zaliczane przez Spółkę bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, jak jest ujmowana w księgach rachunkowych, tj. w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku...
      
      
2. Czy w świetle art. 12 ust. 1, 3, 3a-3e i art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest stanowisko, iż zwrócona Spółce część prowizji gwarancyjnej od kredytu gwarantowanego przez "S.", gdy Kredyt "S." zostanie spłacony w całości:
   
   
   1. przed oddaniem Inwestycji do używania – nie stanowi dla Spółki przychodu w dacie otrzymania tej prowizji oraz należy o nią skorygować wartość nakładów inwestycyjnych (wartość początkową środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych),
   2. po oddaniu Inwestycji do używania – stanowi dla Spółki przychód w dacie otrzymania zwrotu tej prowizji oraz nie należy o nią korygować wartości nakładów inwestycyjnych (wartość początkową środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych)...
      
      
3. Czy w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku wcześniejszej spłaty Kredytu po oddaniu środków trwałych do używania całość nierozliczonej prowizji ujętej w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów powinna zostać ujęta bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie spłaty Kredytu...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienia zawarte w pytaniach pierwszym i trzecim będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający co do zasady, w jaki sposób określa się wartość początkową środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), nakazuje uwzględnić w tej wartości początkowej kwoty otrzymane przez podatnika (jako zwrot kwot już ujętych w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), o ile ten zwrot ma miejsce przed oddaniem Inwestycji do używania.

Natomiast ani art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani inne przepisy zawarte w art. 16a-16m ustawy (dotyczące m.in. amortyzacji środków trwałych) nie zawierają regulacji, które nakazują/dopuszczają dokonanie korekty prawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) w razie, gdy po oddaniu środka trwałego do używania podatnik otrzymał zwrot kosztu ujętego w tej wartości początkowej. Zatem otrzymany przez podatnika zwrot kosztu należy ująć jako przychód w dacie jego otrzymania, bez konieczności dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wymienione w powyższym przepisie prowizje, jak również odsetki i różnice kursowe, są kategoriami wydatków, które zwiększają bądź zmniejszają koszt wytworzenia środka trwałego w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego w wartościach naliczonych.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nastąpić zwrot części prowizji gwarancyjnej w przypadku wcześniej spłaty w całości Kredytu "S.". Jeżeli taka okoliczność zaistnieje przed dniem oddania środka trwałego do używania, wartość zwróconej prowizji pomniejszy koszt wytworzenia środka trwałego, w którym uprzednio ujęta została cała kwota tej prowizji. Jeśli natomiast zwrot części prowizji będzie miał miejsce już po przekazaniu środka trwałego do używania, to w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, Spółka powinna zakwalifikować kwotę otrzymanego zwrotu prowizji do przychodu z chwilą jego otrzymania.

Nie będą w tym wypadku miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3-3e ustawy, gdyż dotyczą one rozliczania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jednostki, a z taką kwalifikacją zwracanej części prowizji nie należy utożsamiać, jako że wykazuje ona bezpośredni związek z pozyskanym przez Spółkę finansowaniem.

W odniesieniu natomiast do istnienia wymogu korygowania wartości początkowej środka trwałego należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują jedynie dwie sytuacje, w których należy skorygować wartość początkową środka trwałego, mianowicie ulepszenie i odłączenie części składowej. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z kolei art. 16g ust. 16-17 ustawy stanowi, iż w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, aby powyższe wydarzenia miały nastąpić, nie zaistnieją więc okoliczności uzasadniające korektę wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji powyższego stanowisko Spółki w zakresie objętym niniejszą interpretacją należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.