Istota interpretacji:

Czy poniesione wydatki na wykonanie prac projektowych w zakresie modernizacji i wyposażenia bufetu Szpitala, Szpital może zakwalifikować do kosztów działalności statutowej zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku odstąpienia od realizacji zadania inwestycyjnego?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Szpital), działając na podstawie:

• art. 50 i art. 53 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408; tekst jednolity z dnia 8 stycznia 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późniejszymi zmianami),

• zatwierdzonego przez organ założycielski planu inwestycyjnego,

posiada uprawnienia do podejmowania decyzji i realizacji zadań inwestycyjnych na terenie obiektów Szpitala.

Podjęcie prac inwestycyjnych polegających na modernizacji i wyposażeniu bufetu szpitalnego poprzedzone zostało wykonaniem prac projektowych określających warunki wykonania przyszłej inwestycji. Wydatki związane z wykonaniem prac projektowych ewidencjonowane są księgowo na koncie bilansowym – 080 - "Inwestycje rozpoczęte" i winny być rozliczone kosztowo w formie odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu i oddaniu do użytku inwestycji oraz wprowadzeniu wartości inwestycji zakończonej do ewidencji środków trwałych.

Część planu inwestycyjnego dotyczącego prac projektowych została przez Szpital zrealizowana, natomiast planowane prace inwestycyjne i planowane zakupy inwestycyjne nie zostały podjęte na skutek zaistniałych warunków ekonomicznych w jednostkach służby zdrowia, ograniczających przydział środków finansowych na cele inwestycyjne.

W związku z powyższym, Szpital przedstawiając kolejną wersję planu inwestycyjnego do zatwierdzenia nie uwzględnił poniesienia kosztów realizacji wyżej określonej inwestycji. Opracowana dokumentacja inwestycyjna stała się nieaktualna i trwale nieprzydatna dla Szpitala, również w warunkach ewentualnego jej zbycia. W celu uporządkowania zapisów ewidencji księgowej Szpitala, należy dokonać przeksięgowania z konta bilansowego – 080 - "Inwestycje rozpoczęte" wartości opracowanej dokumentacji w koszty Szpitala.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 października 2009 r. wskazano, iż:

1. Bufet Szpitala, którego dotyczą wydatki poniesione na wykonanie prac projektowych w zakresie jego modernizacji i wyposażenia świadczył usługi sprzedaży towarów nieprzerobionych oraz wyrobów własnych również na użytek osób trzecich, zaopatrując m. in. pacjentów, rodziny pacjentów, pracowników Szpitala, lekarzy rezydentów, lekarzy stażystów, studentów i inne osoby zainteresowane zakupem.
2. Stwierdzenie: "Szpital przedstawiając kolejną wersję planu inwestycyjnego do zatwierdzenia nie uwzględnił poniesienia kosztów realizacji wyżej określonej inwestycji" oznacza, że podjęto decyzję o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego w postaci modernizacji i wyposażenia bufetu Szpitala, co zostało odzwierciedlone w planie inwestycyjnym Szpitala. Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że w dniu 19 grudnia 2007 r. Szpital zakończył działalność handlową bufetu, zgodnie z "Protokółem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej" za okres od dnia 23.04.2007 r. do dnia 19.12.2007 r., sporządzonym przez komisarza skarbowego Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na wykonanie prac projektowych w zakresie modernizacji i wyposażenia bufetu Szpitala, Wnioskodawca może zakwalifikować do kosztów działalności statutowej zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku odstąpienia od realizacji zadania inwestycyjnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na treść:

• art. 50 i art. 53 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408; tekst jednolity z dnia 8 stycznia 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późniejszymi zmianami),

• zatwierdzonego przez organ założycielski planu inwestycyjnego,

zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych na wykonanie prac projektowych w zakresie modernizacji i wyposażenia bufetu Szpitala. Poniesione koszty dotyczyły bezpośrednio kosztów działalności Szpitala, mające związek z zabezpieczeniem źródła przychodów Szpitala i w świetle interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2009 r. sygnatura: IPPB5/423-352/09/JC wydanej w analogicznej sprawie, kwalifikują się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej, utworzonym i utrzymywanym w celu realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia (art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej – t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Szpital, jako podmiot, którego działalnością jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych, a także ochrona zdrowia, korzysta – co do zasady – ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo -techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1. podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w ww. przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2. uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, ze składek członkowskich.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest aby cele przewidziane w statucie Szpitala mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Samodzielny zakład opieki zdrowotnej, wykonując zadania dydaktyczne i badawcze, a także realizując działalność z zakresu ochrony zdrowia, ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, pod warunkiem przeznaczenia pozostających w jego dyspozycji, środków finansowych ze zwolnionego dochodu, na realizację działalności statutowej.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, szpital zapewnia przyjętemu pacjentowi:

1. świadczenia zdrowotne;
2. środki farmaceutyczne i materiały medyczne;
3. pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że prowadzony przez Szpital bufet wykonywał działalność handlową, polegającą na świadczeniu usług sprzedaży towarów nieprzerobionych oraz wyrobów własnych na rzecz pacjentów, rodzin pacjentów, pracowników Szpitala, lekarzy rezydentów, lekarzy stażystów, studentów i innych osób zainteresowanych zakupem. Wobec tego, działalność handlowa bufetu nie stanowiła działalności statutowej Szpitala.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Szpital w związku z planowaną modernizacją i wyposażeniem bufetu poniósł wydatki na wykonanie prac projektowych określających warunki wykonania przyszłej inwestycji.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Z kolei środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na wytworzenie (budowę) we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za wartość początkową środków trwałych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – w razie ich wytworzenia we własnym zakresie – uważa się, stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, koszt wytworzenia.

Wskazać również należy, iż zgodnie z treścią art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

• przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

• rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

• rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

• adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

• modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.
  
  

Generalnie zatem wydatki związane z budową oraz ulepszeniem środków trwałych, jako ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów, kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia – tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie, na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z treścią art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne.

W tym miejscu podkreślić należy, iż jedną z części procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania (projektowania). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Tym samym, poniesione przez Szpital wydatki na wykonanie prac projektowych określających warunki wykonania przyszłej inwestycji zakwalifikować należy do wydatków inwestycyjnych związanych z procesem modernizacji bufetu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Od dnia 01.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ww. ustawy, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych.

W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzonej dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca podjął decyzję o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego w postaci modernizacji i wyposażenia bufetu Szpitala, co znalazło odzwierciedlenie w planie inwestycyjnym Szpitala. Ponadto, jak wskazano we wniosku, w dniu 19 grudnia 2007 r. Szpital zakończył działalność handlową bufetu.

Zatem, w związku z faktem, iż decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego w postaci modernizacji i wyposażenia bufetu Szpitala została podjęta przed dniem 01.01.2009 r. a wydatki poniesione na wykonanie prac projektowych nie wiążą się z realizacją celów statutowych Szpitala nie stanowią one kosztów działalności statutowej zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.