Istota interpretacji:

Czy w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej, podstawą do ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w S. – z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu, powiększonego o ewentualny zysk wypracowany przez spółkę komandytową – powinna być faktyczna nadwyżka wartości otrzymanego majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej nad wartością przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, czy też tą podstawą opodatkowania winna być nadwyżka wyliczona jako różnica między kwotą zwrotu majątku, który przypadałby S., gdyby wyliczonego proporcjonalnie do wartości przedmiotu wkładu (nie procentowym udziałem w zyskach określonym umową spółki komandytowej), a wartością tego wkładu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu w związku z likwidacją spółki komandytowej –jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu w związku z likwidacją spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. oraz osoby fizyczne mają zamiar utworzyć spółkę komandytową. W związku z tym przyszyli wspólnicy muszą wnieść do spółki wkłady. Wnioskodawca ma zamiar wnieść do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami, nie pozbawiającymi przedmiotu wkładu miana przedsiębiorstwa). Osoby fizyczne wniosą jako wkłady pieniądze albo rzeczy. W umowie spółki komandytowej strony (S. i osoby fizyczne) przewidują zapis, iż S. będzie komplementariuszem, a osoby fizyczne komandytariuszami.

Wkład majątkowy Wnioskodawcy do istniejącej już spółki komandytowej będzie dużo większy od wkładu wniesionego przez osoby fizyczne.

Jeżeli chodzi o podział zysków w spółce komandytowej, to strony chcą ustalić zyski osób fizycznych na poziomie 95%, a zysk Wnioskodawcy w wysokości 5%.

Ponadto strony mają zamiar zawrzeć w umowie spółki komandytowej zapis, iż ewentualna likwidacja spółki komandytowej powoduje podział jej majątku między wspólników kluczem proporcjonalnym odpowiadającym procentowi udziałów w zyskach danego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka, pomimo wniesionego do spółki komandytowej wkładu większego znacznie od wkładów wniesionych przez osoby fizyczne, winna rozpoznawać jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające przyznanemu jej umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach spółki komandytowej, czy też winna wykazywać, jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające procentowo wartości wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej...
2. Czy w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej, podstawą do ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w S. – z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu, powiększonego o ewentualny zysk wypracowany przez spółkę komandytową – powinna być faktyczna nadwyżka wartości otrzymanego majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej nad wartością przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, czy też tą podstawą opodatkowania winna być nadwyżka wyliczona jako różnica między kwotą zwrotu majątku, który przypadałby S., gdyby wyliczonego proporcjonalnie do wartości przedmiotu wkładu (nie procentowym udziałem w zyskach określonym umową spółki komandytowej), a wartością tego wkładu...
3. Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja spółki komandytowej i S. – kierując się zasadą, że będzie mu należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki – otrzymałby tytułem zwrotu wartość majątku mniejszą od wartości przedmiotu wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej podstawą opodatkowania będzie dla Spółki faktyczna nadwyżka między otrzymanym przez nią majątkiem, a wartością przedmiotu wkładu. Taki wniosek wynika z następujących argumentów:

1. Z uregulowań Kodeksu spółek handlowych; W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej – art. 103 Kodeksu. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – art. 82 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się miedzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku – art. 82 ust. 2 Kodeksu. Pierwszy z wymienionych przepisów odsyła w tematyce nieuregulowanej w Kodeksie spółek handlowych odnośnie spółki komandytowej do przepisów o spółce jawnej. Jako, iż kwestia likwidacji nie jest uregulowana w przepisach dotyczących spółki komandytowej należy posiłkować się przepisami dotyczącymi tej materii zapisanymi odnośnie spółki jawnej. Tak więc zagadnienie likwidacji w spółce komandytowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów zawartych odnośnie tej tematyki (likwidacji) dotyczących spółki jawnej. Odnośnie likwidacji i podziału majątku przepisy dotyczące spółki jawnej (są one obowiązujące dla spółki komandytowej ze względu na treść art. 103 Kodeksu) przewidują, iż kwestie podziału majątku (po spłaceniu zobowiązań) reguluje umowa spółki. Jeżeli więc strony w umowie spółki przewidziały, że w przypadku jej likwidacji majątek będzie przekazany danemu wspólnikowi proporcjonalnie do jego procentowego udziału w zyskach (taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to takie postanowienie umowy będzie prawnie skuteczne i zgodne z przepisami prawa podatkowego.
2. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dlatego dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji spółki komandytowej należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w tej ustawie. W związku z powyższym dochodem do opodatkowania S. z tytułu likwidacji spółki komandytowej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją spółki komandytowej nad kosztem objęcia udziału w tej spółce (czyli wartości wniesionego do spółki komandytowej majątku na pokrycie wkładu), podwyższonym o koszty związane z wniesieniem wkładu. Jednocześnie koszt objęcia udziału w spółce komandytowej odpowiada wartości wkładu wniesionego przez S. do takiej spółki tytułem objęcia w niej udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika.
3. Podobny pogląd na sprawę zawarto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., nr IPPB3/423-1397/08-2/MS, zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 103 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych w dziale III tej ustawy dotyczącym spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 28 ww. ustawy majątek spółki jawnej (a także, w związku z art. 103 ustawy, spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka komandytowa przestaje istnieć. Skutkiem tego jest konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz podziału majątku.

Kwestię udziału komplementariusza w podziale majątku spółki komandytowej reguluje art. 82 (w związku z art. 103) Kodeksu, zgodnie z którym – w przypadku likwidacji spółki komandytowej – z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Z art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, iż komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Dlatego też podział majątku, w sytuacji likwidacji spółki komandytowej, powinien zostać przeprowadzony stosownie do postanowień umowy tej spółki w tym zakresie, a w przypadku ich braku w proporcji odpowiadającej wysokości wkładu wniesionego do tej spółki tytułem objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są jej wspólnicy. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w spółce komandytowej jest Wnioskodawca, jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi. W tym więc zakresie powinny znaleźć zastosowania ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca przewiduje ewentualną likwidację spółki komandytowej. Wątpliwości powstają, co do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu powiększonego o ewentualny zysk wypracowany przez spółkę komandytową.

Rozpatrując niniejszy problem należy wskazać, iż wartość majątku przypadająca Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki komandytowej może obejmować następujące elementy:

1. wkład wniesiony przez wspólnika do spółki komandytowej,
2. nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień likwidacji nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
3. niewypłacone wspólnikom dochody spółki komandytowej, które zostały już na bieżąco opodatkowane.

Podkreślenia wymaga fakt, że jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, iż – mimo że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze – wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy podatkowej, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie likwidacji takiej spółki.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy. W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z "odroczeniem" momentu opodatkowania do momentu ustalania dochodu w związku ze zwrotem przez likwidowaną spółkę komandytową majątku do niej wniesionego lub też z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej spółki komandytowej.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu u Spółki – jako wspólnika – podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazać należy, iż z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, iż stosownie do treści cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie wydatki poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólnika.

Uwzględniając ten fakt w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości otrzymanego majątku polikwidacyjnego powinien zostać pomniejszony o poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika.

Reasumując, w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości majątku zwróconego przez likwidowaną spółkę komandytową przypadający Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny (aport w postaci przedsiębiorstwa) powinien zostać pomniejszony o:

1. poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika,
2. dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce.

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednak należy, że – w myśl art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wynika z tego, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.