Istota interpretacji:

Czy Spółka, pomimo wniesionego do spółki komandytowej wkładu większego znacznie od wkładów wniesionych przez osoby fizyczne, winna rozpoznawać jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające przyznanemu jej umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach spółki komandytowej, czy też winna wykazywać, jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające procentowo wartości wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki –jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. oraz osoby fizyczne mają zamiar utworzyć spółkę komandytową. W związku z tym przyszyli wspólnicy muszą wnieść do spółki wkłady. Wnioskodawca ma zamiar wnieść do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami, nie pozbawiającymi przedmiotu wkładu miana przedsiębiorstwa). Osoby fizyczne wniosą jako wkłady pieniądze albo rzeczy. W umowie spółki komandytowej strony (S. i osoby fizyczne) przewidują zapis, iż S. będzie komplementariuszem, a osoby fizyczne komandytariuszami.

Wkład majątkowy Wnioskodawcy do istniejącej już spółki komandytowej będzie dużo większy od wkładu wniesionego przez osoby fizyczne.

Jeżeli chodzi o podział zysków w spółce komandytowej, to strony chcą ustalić zyski osób fizycznych na poziomie 95%, a zysk Wnioskodawcy w wysokości 5%.

Ponadto strony mają zamiar zawrzeć w umowie spółki komandytowej zapis, iż ewentualna likwidacja spółki komandytowej powoduje podział jej majątku między wspólników kluczem proporcjonalnym odpowiadającym procentowi udziałów w zyskach danego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka, pomimo wniesionego do spółki komandytowej wkładu większego znacznie od wkładów wniesionych przez osoby fizyczne, winna rozpoznawać jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające przyznanemu jej umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach spółki komandytowej, czy też winna wykazywać, jako przychody i koszty podatkowe kwoty odpowiadające procentowo wartości wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej...
2. Czy w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej, podstawą do ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w S. – z tytułu zwrotu przedmiotu wkładu, powiększonego o ewentualny zysk wypracowany przez spółkę komandytową – powinna być faktyczna nadwyżka wartości otrzymanego majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej nad wartością przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, czy też tą podstawą opodatkowania winna być nadwyżka wyliczona jako różnica między kwotą zwrotu majątku, który przypadałby S., gdyby wyliczonego proporcjonalnie do wartości przedmiotu wkładu (nie procentowym udziałem w zyskach określonym umową spółki komandytowej), a wartością tego wkładu...
3. Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja spółki komandytowej i S. – kierując się zasadą, że będzie mu należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu umową spółki komandytowej procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki – otrzymałby tytułem zwrotu wartość majątku mniejszą od wartości przedmiotu wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – kluczowe w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepisy tejże ustawy nie pozostawiają żadnych złudzeń, iż Spółka, która będzie komplementariuszem w spółce komandytowej ma prawo wraz ze swymi wspólnikami (komandytariuszem) kształtować stosunki prawne, w tym podział w jej zyskach, dobrowolnie.

Kwestia wniesionego wkładu a podział zysku na gruncie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

Przepisy ww. Kodeksu jednoznacznie przewidują, iż wspólnicy Spółki komandytowej bez względu na wkłady wniesione przez nich (komplementariusza lub komandytariusza) mają prawo podzielić zysk Spółki w sposób dowolny. Innymi słowy, to wspólnicy decydują o rzeczywistym podziale zysków bez względu na inne czynniki mogące mieć wpływ na osiągniecie tego zysku. Taki wniosek wynika wprost z treści art. 123 § 1 Kodeksu, który to przepis ma następujące brzmienie "Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba ze umowa spółki stanowi inaczej". Przepis ten wskazuje jednoznacznie – udział w zysku Spółki może być proporcjonalny do wkładu wniesionego przez każdego wspólnika, chyba ze umowa Spółki stanowi inaczej. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy, gdzie przewidziano w umowie spółki komandytowej, iż udział tego podmiotu w zyskach spółki komandytowej będzie inny niż wyliczony w oparciu o klucz wartościowy przedmiotu wkładów. Innymi słowy, nie ma żadnych przeciwwskazań w przepisach Kodeksu spółek handlowych, aby dowolnie kształtować podział zysku miedzy wspólników spółki komandytowej, bez względu na wartość wniesionych przez nich wkładów do tej spółki.

W związku z powyższą analizą podział zysku wskazany w umowie nowopowstałej spółki komandytowej i wkład wniesiony przez wspólników znajduje uzasadnienie w przepisach prawa.

Podział przychodów i kosztów w spółce komandytowej.

Jak Jednostka wskazała powyżej, wspólnicy mogą dobrowolnie kształtować podział zysku w spółce komandytowej. Jednakże, aby wyliczyć zysk podatkowy przypadający na danego wspólnika (komplementariusza lub też komandytariusza) należy określić prawidłowo przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na każdego ze wspólników.

Kwestia ta jest uregulowana w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), które to przepisy brzmią odpowiednio:

• Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
• Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazane powyżej przepisy nakazują rozpoznać przez S. – jako przychody i koszty podatkowe – kwoty wyliczone od całości przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowej, takim wskaźnikiem procentowym, jaki przysługuje S. z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, wskaźnikiem ustalonym w umowie spółki komandytowej. Tylko taki podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów – w ocenie Spółki – uwzględnia w pełni przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i nie powoduje naruszenia ustaleń zawartych pomiędzy stronami w umowie spółki komandytowej.

Jeżeli więc przyszła umowa spółki komandytowej będzie przewidywała dla Wnioskodawcy 5% udziału w zyskach tego podmiotu, to Spółka rozpozna jako przychody podatkowe 5% wszystkich przychodów spółki komandytowej i jako koszty podatkowe 5% wszystkich kosztów podatkowych spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 – Zakres regulacji).

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż Wnioskodawca, który zamierza być wspólnikiem spółki komandytowej, jest osobą prawną i dlatego zakres przedmiotowego pytania trzeba rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany w takiej proporcji w jakiej Jednostka partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę komandytową powinny być dzielone na jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Podkreślić jednak należy, że – w myśl art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wynika z tego, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.