Istota interpretacji:

Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia?

• określenia wartości początkowej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości,

• określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowych nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem albo użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości, zarówno niezabudowanych nieruchomości gruntowych, jak i nieruchomości gruntowych z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (dalej: "Nieruchomości"). Przedmiotowe Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej), w której Spółka zostanie komandytariuszem. Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Wartość Nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik (komplementariusz) tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach / stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników.

W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego), spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy ustalić w księgach spółki komandytowej wartość początkową Nieruchomości wniesionych przez Spółkę jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej...
2. Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 30 października 2009 r. nr ILPB3/423-612/09-2/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia danej nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki komandytowej (w przypadku budynków i budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej pomniejszoną o dokonane przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów, przedstawionych poniżej.

Dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia danej nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki komandytowej (w przypadku budynków i budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Spółka podkreśla, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a tym samym z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie, skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrzone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sprzedaż Nieruchomości przez spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej, w tym Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce. Przychód z udziału w spółce komandytowej ustalany będzie w przypadku Spółki zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży środków trwałych wynika z faktu, iż jak wyżej wspomniano, spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji, podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki komandytowej.

Szczególnym sposobem uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jest amortyzacja. Wydatki na ich nabycie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży powyższych nieruchomości i praw majątkowych.

Spółka pragnie jednakże zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będą, między innymi, nieruchomości gruntowe (które, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają amortyzacji podatkowej), wartość danej nieruchomości gruntowej będąca podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu jej zbycia, ze względu na brak pomniejszających ją odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej tej nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej. Natomiast w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową otrzymanych w wyniku aportu nieruchomości w postaci budynków lub budowli, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodów Spółki z tytułu zbycia takich nieruchomości, tj. ich wartość początkowa określona w umowie spółki komandytowej, będzie pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę komandytową do momentu sprzedaży.

Dla Spółki koszty uzyskania przychodu będą równe wartości początkowej Nieruchomości (tj. wartości początkowej ustalonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa z dnia dokonania wkładu) z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych w spółce komandytowej - proporcjonalnie do posiadanego udziału. W tym wypadku sformułowanie "posiadany udział" oznacza, że koszty dzieli się proporcjonalnie do wkładów poszczególnych wspólników. Opodatkowaniu przez Spółkę podlegać będzie zatem różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży danej nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej), a wartością początkową tej nieruchomości pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, przy czym przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-797/08-2/MM;
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-242/08-2/PS;
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2008 r. sygn. IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08;
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2008 r. sygn. ILPB3/423-4/08-4/HS;
• postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Mazowieckiego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje przystąpić do spółki komandytowej, do której zamierza wnieść jako wkład niepieniężny nieruchomości (zarówno niezabudowane nieruchomości gruntowe, jak i nieruchomości gruntowe z posadowionymi na nich budynkami i budowlami). Nieruchomości te następnie mogą zostać zbyte przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionych aportem nieruchomości, przychód podatkowy dla Spółki – proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej – powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tychże nieruchomości.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku zbycia nieruchomości wniesionych przez Spółkę aportem do spółki komandytowej, która mogą zostać następnie zbyta przez tę spółkę, punktem wyjścia przy określeniu kosztów uzyskania przychodów tegoż zbycia jest określenie wartości początkowej zbywanych nieruchomości. Kwestia ta stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. nr ILPB3/423-612/09-2/MM, zgodnie z którą, za wartość początkową dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej należy przyjąć – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wnoszonych przez Spółkę nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przestaje obowiązywać w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te – bez względu na czas ich poniesienia – stają się kosztem, z tym, że:

• podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami oraz

• pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).
  
  

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty amortyzacji nie podlegają. Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej jest jego cała wartość początkowa.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionych aportem nieruchomości, koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia - proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej - stanowić będzie wartość początkowa nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy nie uważane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż na dzień zbycia przez spółkę komandytową przedmiotowych nieruchomości, Spółka zobowiązana będzie rozliczyć tę transakcję łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ten sposób obliczony dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje