Istota interpretacji:

Czy kapitalizacja odsetek odnosi ten sam skutek prawny co zapłata? Kiedy dla płatnika podatku u źródła winien być rozpoznany przychód u pożyczkodawcy, a kiedy koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, czy w dacie fizycznej zapłaty skapitalizowanych odsetek, czy w dacie kapitalizacji?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym, zawarła 30 grudnia 2003 r. umowę pożyczki długoterminowej ze Spółką SI Belgia jako pożyczkodawcą.

Spółka SI jest właścicielem 100% udziałów w Spółce R BV. Holandia.

Spółka R BV. Holandia zaś posiada 100% udziałów w Spółce.

W marcu 2007 r. Spółka zapłaciła odsetki (nieskapitalizowane), od 2004 r. do marca
2007 r. Spółka odprowadziła podatek u źródła, a kwota odsetek została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Od kwietnia 2007 r. do chwili obecnej ostatnie naliczenie na 31.08.2009 r. odsetki od kwoty pożyczki są naliczane i kapitalizowane, jednak kwota odsetek za ten okres nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a podatek u źródła został zapłacony w dacie kapitalizacji każdego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy kapitalizacja odsetek odnosi ten sam skutek prawny co zapłata...
2. Kiedy dla płatnika podatku u źródła winien być rozpoznany przychód u pożyczkodawcy, a kiedy koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, czy w dacie fizycznej zapłaty skapitalizowanych odsetek, czy w dacie kapitalizacji...

Treść pytań wynika z pisma Spółki z dnia 21 października 2009 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków" na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy czytamy, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Również w ocenie Spółki, jest Ona zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła w dniu kapitalizacji odsetek, stosownie do art. 26 ust. 1 i art. 21 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (…).

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości dopiero w momencie ich kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W świetle powyższego, nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

1. przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
2. przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeżeli podmioty takie uzyskują od polskich podatników należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie dokonującym wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (ust. 2 tegoż artykułu).

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (ust. 2 tegoż artykułu).

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, z których jeden uzyskuje dochód z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonej pożyczki, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz jej pierwowzoru, czyli Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej.

W celu właściwego stosowania określenia "wypłacane", w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2005 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano to określenie. Mianowicie, zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Jak już wcześniej wskazano, kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Potwierdzenie powyższego stanowią regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej obowiązków płatnika.

I tak, w myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu wypłaty odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 ww. ustawy, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zatem, w dniu kapitalizacji odsetek, pożyczkodawca zagraniczny uzyskuje przychód w postaci odsetek, który będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego przychodu powstanie w dniu kapitalizacji.

Reasumując, w dacie kapitalizacji odsetek od pożyczki, pożyczkodawca uzyskuje przychód z tytułu przedmiotowych odsetek. Tym samym, Spółka będąca płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od ww. przychodów pożyczkodawcy, zobowiązana jest pobrać ten podatek w tej samej dacie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kapitalizacja odsetek odnosi ten sam skutek prawny, co ich zapłata.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.