Istota interpretacji:

1. Czy na skutek wymiany między stronami transakcji pełnych kwot ustalonych płatności swapowych, na koniec każdego miesiąca, powstał przychód podatkowy od kwoty należnej Spółce w dniu jej otrzymania? 2. Czy strata z tytułu rozliczenia transakcji CCIRS stanowi koszt uzyskania przychodów w dniu rozliczenia transakcji, tj. 30 czerwca 2009 r., czy raczej powinna być ona potrącona – zgodnie z zasadą kasową – w miesiącu, w którym Spółka poniesie wydatek (dokona płatności)? Czy fakt, iż Spółka zamierza dochodzić na drodze sądowej zapłaty na rzecz Banku kwoty będącej rozliczeniem transakcji ma wpływ na kwestię zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.?

• nieprawidłowe– w części dotyczącej pytania nr 1,

• prawidłowe– w części dotyczącej pytania nr 2.
  
  

• przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku pochodnych instrumentów finansowych,

• przychodów z tytułu umorzenia przez Bank należności przysługującej od Spółki.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z Bankiem następujące umowy dotyczące transakcji terminowych:

1. Umowę Ramową o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych z dnia 23 kwietnia 2008 r.,
2. Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany z dnia 23 kwietnia 2008 r.

Podstawą stosunku prawnego łączącego Bank i Spółkę, oprócz ww. umów, jest także Regulamin Transakcji Terminowych i Pochodnych. Na podstawie umowy ramowej strony tego stosunku, postanowiły, że będą zawierać transakcje, których warunki, realizacja, zabezpieczenie, rozliczenie oraz potwierdzenie są określone w odpowiednich umowach dodatkowych podpisanych przez Spółkę w Regulaminie. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zawarła z Bankiem umowę dodatkową transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych polegającą na wymianie, między stronami, kwot odsetek naliczonych na dzień wymiany od kwoty bazowej Banku według stopy referencyjnej Banku z odsetkami naliczonymi od kwoty bazowej klienta według stopy referencyjnej klienta. Co miesiąc Spółka dokonywała zakupu waluty JPY, po korzystnym dla siebie kursie. Rozliczenie kwot odsetek następowało na koniec każdego miesiąca, poprzez obciążenie rachunku klienta, kwotą naliczoną według stopy referencyjnej klienta oraz uznaniem rachunku klienta, kwotą naliczoną według stopy referencyjnej Banku.

W dniu 18 sierpnia doszło do początkowej wymiany kwot bazowych. Na koniec każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2008 r., dla każdej ze stron rozpoczęła się wzajemna wymiana odsetek. W rezultacie na koniec każdego miesiąca, w wyniku rozliczeń stanowiących różnicę między należnymi stronami płatności, powstawał dla Spółki przychód z tytułu płatności swapowych.

W dniu 30 czerwca 2009 r. Bank dokonał rozliczenia transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CCIRS) i obciążył rachunek rozliczeniowy klienta. W związku z powyższym, Spółka poniosła stratę w wysokości 1.382.455,94 zł. Jednocześnie, w dniu 30 czerwca 2009 r., Bank pobrał z Rachunku Kaucji (złożony wcześniej przez Spółkę depozyt terminowy zabezpieczający) środki pieniężne w wysokości 336.000,00 zł tytułem zaspokojenia wierzytelności Banku. W tym samym dniu, Bank dokonał również rozliczenia środków na rachunku rozliczeniowym Spółki i zobowiązał Ją do uzupełnienia środków na rachunku bankowym, tytułem rozliczenia transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na skutek wymiany między stronami transakcji pełnych kwot ustalonych płatności swapowych, na koniec każdego miesiąca, powstał przychód podatkowy od kwoty należnej Spółce w dniu jej otrzymania...
2. Czy strata z tytułu rozliczenia transakcji CCIRS stanowi koszt uzyskania przychodów w dniu rozliczenia transakcji, tj. 30 czerwca 2009 r., czy raczej powinna być ona potrącona – zgodnie z zasadą kasową – w miesiącu, w którym Spółka poniesie wydatek (dokona płatności)...

Czy fakt, iż Spółka zamierza dochodzić na drodze sądowej zapłaty na rzecz Banku kwoty będącej rozliczeniem transakcji ma wpływ na kwestię zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów 2009 r....

3. Czy z uwagi na ewentualne umorzenie przez Bank części należności w Spółce mógłby powstać przychód z umorzenia zobowiązania...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Wniosek w części dotyczącej pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 08 października 2009 r. nr ILPB3/423-543/09-5/HS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, jeżeli w wyniku zakończenia transakcji wymiany kwot bazowych, na koniec każdego miesiąca Spółka otrzymuje środki pieniężne, to w dacie ich otrzymania powstaje przychód podatkowy (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy). Natomiast jeżeli Spółka ponosiła rzeczywisty wydatek, to na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowił on koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym kwotę tę pobrano z rachunku bankowego.

Stąd w ocenie podmiotu przychód netto z tytułu płatności swapowych powinien zostać rozpoznany jako przychód podatkowy w dniu otrzymania płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, koszty uzyskania przychodów, zdefiniowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponieważ celem zawarcia umowy było osiągnięcie przychodu, to, zdaniem Spółki, strata w wyniku rozliczenia transakcji stanowi koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu prawa podatkowego, w dacie rozliczenia transakcji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Tym samym, Spółka uważa, że strata z transakcji powinna mieć swoje odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów pod datą 30 czerwca 2009 r., ponieważ transakcja ta została zamknięta i zrealizowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe– w części dotyczącej pytania nr 1,

• prawidłowe– w części dotyczącej pytania nr 2.
  
  

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Natomiast definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Warto w tym miejscu wskazać, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

• nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz

• rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.
  
  

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza, że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zawarła z Bankiem umowę transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych polegającą na wymianie, między stronami, kwot odsetek naliczonych na dzień wymiany od kwoty bazowej Banku według Jego stopy referencyjnej z odsetkami naliczonymi od kwoty bazowej Spółki według Jej stopy referencyjnej. Rozliczenie kwot odsetek następowało na koniec każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2008 r. Spółka wskazała iż, od tego momentu, dla każdej ze stron rozpoczęła się wzajemna wymiana odsetek, w wyniku której powstawał dla Spółki przychód z tytułu płatności swapowych.

Wobec powyższego, w związku z faktem, iż doszło do realizacji prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, Spółka uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba bowiem przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić.

Reasumując, gdy strony transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych dokonują rozliczenia finansowego takiej transakcji - stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to przychód należny powstaje w dacie realizacji, tj. w dniu realizacji praw wynikających z transakcji swapowych wskazanym w umowie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej regulacji jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Ponadto, koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istnieć zatem powinien związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem danego wydatku, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, należy podkreślić, że - jak wskazała Spółka - celem umowy transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych było osiągnięcie przychodu, zatem wydatki związane z tą umową spełniają przesłankę celowości wynikającą z przytoczonego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż wydatki w nim wymienione nie są kosztem w momencie ich poniesienia (tj. kasowo) lecz dopiero przy ustalaniu dochodu (straty) związanego z:

• realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

• rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych dokumentów,

• z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
  
  

Tym samym, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Pamiętać jednak należy, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30 czerwca 2009 r. Bank dokonał rozliczenia transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CCIRS), w związku z czym, Spółka poniosła stratę w wysokości 1.382.455,94 zł.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż wyniku realizacji instrumentu pochodnego Spółka poniosła stratę (koszt, ujemny wynik transakcji), to stanowi ona koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji instrumentu pochodnego. W przedmiotowej sprawie jest to data 30.06.2009 r.

Reasumując, za moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku rozliczania wyniku finansowego transakcji swapowych, uznać należy, analogicznie do momentu powstania przychodu, tę samą datę, tj. dzień realizacji tej transakcji.

Jednocześnie wskazać należy, iż dochodzenie przez Spółkę na drodze sądowej roszczeń wobec Banku z tytułu dokonanej na jego rzecz zapłaty kwoty będącej rozliczeniem przedmiotowej transakcji pozostaje bez wpływu na kwestię zaliczenia przedmiotowej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje