Istota interpretacji:

Czy wydatki poniesione w związku z przebudową drogi już istniejącej na gruncie należącym do Powiatu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja energii elektrycznej. W procesie wytwarzania energii elektrycznej powstają stale produkty spalania: popiół, żużel i mikrosfery (odpady paleniskowe). Odpady te w postaci mieszaniny popiołowo-żużlowej Spółka transportuje rurociągiem na mokre składowisko odpadów paleniskowych "X" (dalej: "Składowisko"), które jest własnością Spółki i stanowi jej środek trwały.

W celu optymalizacji działalności odpady te są następnie sprzedawane. Klienci Spółki przyjeżdżają po odbiór mieszaniny popiołowo-żużlowej oraz mikrosfery na Składowisko samochodami ciężarowymi, korzystając z drogi powiatowej, należącej do Powiatu" (dalej: "Powiat").

Z drogi tej korzystają także pojazdy należące do Spółki, które są wykorzystywane w pracach związanych z funkcjonowaniem Składowiska.

W obecnym stanie, droga ta nie spełnia jednak wymogów technicznych, które muszą być spełnione w przypadku ruchu pojazdami ciężarowymi.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Powiatem umowę w sprawie wspólnej realizacji zadania pod nazwą "Przebudowa drogi powiatowej (dalej: ‚"Umowa"). Na podstawie Umowy Spółka zobowiązała się do partycypacji w kosztach przebudowy drogi powiatowej stanowiącej dojazd do Składowiska.

Całkowity koszt realizacji projektu wyniesie 2.104.583 złotych, w tym zgodnie z Umową Spółka sfinansuje koszty przebudowy drogi do kwoty 1.098.000 złotych.

W ramach Umowy Spółka sfinansuje prace w zakresie:

• podbudowy,

• wykonania nawierzchni,

• robót wykończeniowych,

• urządzenia bezpieczeństwa ruchu.
  
  

W celu zabezpieczenia odbioru odpadów paleniskowych Spółka zobowiązana jest do zapewnienia standardu drogi klasy G lub Z wg. rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 2 marca 1999 r. (Dz. U. Nr 43, poz. 430). Natomiast Powiat sugerował przebudowę drogi i zapewnienie niższego standardu - klasy L.

Dlatego też nakłady finansowe, które zostaną poniesione przez Spółkę rekompensują różnicę w kosztach przebudowy drogi wynikającą ze standardu, który był zaproponowany przez Powiat a tego, który zobowiązana jest zapewnić Spółka w celu umożliwienia poruszania się po niej samochodom ciężarowym.

Za wykonanie ww. prac wykonawca będzie wystawiał faktury bezpośrednio na Spółkę do ustalonej w Umowie wysokości. Pozostałymi kosztami zostanie obciążony Powiat, który będzie pełnił rolę inwestora zobowiązanego do wyłonienia w drodze przetargu wykonawcy robót. Jednakże, nadzór i kontrolę nad realizacją przebudowy drogi będzie sprawował w imieniu Powiatu Zarząd Dróg Powiatowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w związku z przebudową drogi już istniejącej na gruncie należącym do Powiatu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy mogą mieć charakter wydatków bezpośrednich lub pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady koszty pośrednio związane z przychodami powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę wyżej przywołane przepisy, zdaniem Spółki poniesione koszty z tytułu sfinansowania przebudowy drogi powinny być potraktowane jako koszt pośredni Spółki, w oparciu o następujące przesłanki:

1. Wydatki poniesione są w celu uzyskania i zachowania źródła przychodu;
2. Planowane przedsięwzięcie nie może być potraktowane w świetle przepisów podatkowych jako, rozbudowa istniejącego środka trwałego, inwestycja w obcym środku trwałym ani budowla wybudowana na cudzym gruncie.
   
   

Przebudowa drogi dojazdowej do składowiska odpadów jest ważnym elementem zapewniającym optymalne funkcjonowanie elektrowni. Codziennie w wyniku produkcji energii elektrownia wytwarza duże ilości odpadów paleniskowych, które zgodnie z prawem muszą być składowane na specjalnie do tych celów przygotowanych terenach. W celu uzyskania dodatkowych przychodów, Spółka sprzedaje składowane mieszaniny popiołowo-żużlowe. W związku z czym, aby umożliwić klientom dojazd do Składowiska w celu odbioru odpadów paleniskowych w interesie Spółki jest zadbanie o odpowiednią infrastrukturę drogową.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż sfinansowanie w części przebudowy drogi dojazdowej do Składowiska jest bez wątpienia czynnością ściśle związaną z prowadzoną działalności Spółki i ma na celu uzyskanie przez Spółkę dodatkowych przychodów. Sprzedaż mieszaniny popiołowo-żużlowej ponadto zmniejsza wysokość opłat środowiskowych za składowanie odpadów paleniskowych, które Spółka jest zobowiązana ponosić.

W związku z powyższym poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z przebudową drogi dojazdowej warunkuje uzyskanie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży odpadów paleniskowych oraz zmniejszenie wysokości płaconych opłat środowiskowych. Niemniej jednak ze względu, iż koszty te nie sposób przyporządkować konkretnemu przychodowi należy je zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Spółka dokona sfinansowania przebudowy drogi na gruncie należącym do Powiatu. Jednakże, w opinii Spółki nie będzie ona mieć prawa do potraktowania omawianej inwestycji, ani jako rozbudowy istniejącego środka trwałego, tj. Składowiska odpadów paleniskowych, ani jako "inwestycji w obcym środku trwałym" dla celów podatkowych.

Przedmiotowe wydatki są związane z przebudową drogi powiatowej, a nie z przebudową Składowiska odpadów paleniskowych. W konsekwencji nie są spełnione przesłanki określone w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje wydatki związane z modernizacją, rozbudową istniejącego środka trwałego kapitalizować bezpośrednio na wartość początkową tego środka.

Pomimo, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje definicja "inwestycji w obcym środku trwałym", jednakże w praktyce przyjmuje się, iż są to nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który na podstawie tytułu prawnego, takiego jak umowa najmu, dzierżawy lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze (np. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. DD6-8213-43/WK/06/249).

Jednakże, w omawianym przypadku po sfinansowaniu przebudowy drogi, Spółka nie będzie miała do drogi żadnego tytułu prawnego. Prawo do korzystania z drogi będzie wynikało wyłącznie z tego, iż zgodnie z przepisami prawa droga powiatowa jest drogą publiczną, ogólnodostępną.

Dlatego też, zdaniem Spółki wydatki poniesione na sfinansowanie środka trwałego nie mogą być potraktowane jako koszty "inwestycji w obcym środku trwałym" i tym samym, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki, nie istnieją również podstawy do uznania poniesionych przez Spółkę wydatków jako "budowli na cudzym gruncie", o których mowa w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Spółka (pełniąca rolę ekonomicznego beneficjenta inwestycji) zobowiązana jest wyłącznie do pokrywania kosztów przebudowy infrastruktury należącej do Powiatu.

Zgodnie z istniejącymi interpretacjami podatkowymi, wydatki związane z inwestycją na gruncie nie będącym własnością podmiotu lub też, co do użytkowania którego podmiot nie ma tytułu prawnego nie stanowią środków trwałych, tylko powinny być traktowane jako bieżące koszty uzyskania przychodu.

Minister Finansów w piśmie wydanym w dniu 14 lipca 2006 r., sygn. DD6-8213-43/WK/06/249) stoi co do zasady na stanowisku, iż wartość kosztów poniesionych w związku z przebudową infrastruktury na cudzym gruncie powinna być odniesiona w koszty bieżącej działalności w momencie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z pismem Ministerstwa Finansów: "wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wyżej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z "celem uzyskania przychodów".

Obecnie, organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko uznając wydatki na budowę (przebudowę) drogi na obcym gruncie za koszt w momencie ich poniesienia, co potwierdzone jest między innymi w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-103/09-2/AM;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPB3/423-47/09-2/ŁM;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-940/08-3/JG;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IBPB3/423-212/08/MS (KAN-2506/03/08);
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. IBPB3/423-216/08/IS (KAN-2879/08).
  
  

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku, określające, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez Spółkę na sfinansowanie przebudowy infrastruktury dojazdowej usytuowanej na gruncie niebędącym własnością Spółki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty "pośrednie" (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. W procesie powstają stale odpady w postaci mieszaniny popiołowo-żużlowej, które Spółka transportuje rurociągiem na mokre składowisko odpadów paleniskowych. Składowisko jest własnością Spółki i stanowi jej środek trwały. W celu optymalizacji działalności odpady te są następnie sprzedawane. Klienci Spółki przyjeżdżają po odbiór mieszaniny popiołowo-żużlowej oraz mikrosfery na Składowisko samochodami ciężarowymi, korzystając z drogi powiatowej. Z drogi tej korzystają także pojazdy należące do Spółki, które są wykorzystywane w pracach związanych z funkcjonowaniem Składowiska. W obecnym stanie, droga ta nie spełnia jednak wymogów technicznych, które muszą być spełnione w przypadku ruchu pojazdami ciężarowymi. W celu zabezpieczenia odbioru odpadów paleniskowych Spółka zobowiązana jest do zapewnienia określonego standardu drogi. W związku z powyższym Spółka zawarła z Powiatem umowę w sprawie wspólnej realizacji zadania pod nazwą "Przebudowa drogi powiatowej Nr XXXW (dalej: ‚"Umowa"). Na podstawie Umowy Spółka zobowiązała się do partycypacji w kosztach przebudowy drogi powiatowej stanowiącej dojazd do Składowiska.

W ramach Umowy Spółka sfinansuje prace w zakresie: podbudowy, wykonania nawierzchni, robót wykończeniowych, urządzenia bezpieczeństwa ruchu.

Za wykonanie opisanych powyżej prac wykonawca będzie wystawiał faktury bezpośrednio na Spółkę do ustalonej w Umowie wysokości. Pozostałymi kosztami zostanie obciążony Powiat, który będzie pełnił rolę inwestora zobowiązanego do wyłonienia w drodze przetargu wykonawcy robót. Jednakże, nadzór i kontrolę nad realizacją przebudowy drogi będzie sprawował w imieniu Powiatu Zarząd Dróg Powiatowych w "X".

Należy wskazać, iż kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1. drogi krajowe;
2. drogi wojewódzkie;
3. drogi powiatowe;
4. drogi gminne.
   
   

Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Nie ulega również wątpliwości, iż droga publiczna w przebudowie nie stanowi środka trwałego podatnika.

Wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do przedmiotowej drogi, który uprawniałby do wyłącznego korzystania z drogi. Należy zauważyć, że po przebudowie przedmiotowa droga nadal będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki, jakie poniesie Spółka na przebudowę drogi publicznej, aby usprawnić dojazd do Składowiska w celu zabezpieczenia odbioru odpadów paleniskowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznanie przedmiotowych kosztów za koszty "pośrednie" oznacza, iż podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przebudowę drogi powiatowej należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na Podatniku, bo to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i pozostający w związku z przychodem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje