Istota interpretacji:

1. Czy opłaty wstępne poniesione w związku z zawartymi umowami leasingu powinny być rozliczane przez podatnika jako tzw. "pośrednie" koszty uzyskania przychodów, tj. proporcjonalnie przez okres obowiązywania umowy leasingu zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w razie wcześniejszego rozwiązania i wygaśnięcia którejś z umów leasingu przed upływem terminu na który zostały zawarte, m.in. na skutek utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, możliwe jest: - zaliczenie reszty (nie rozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu w którym nastąpiło przedterminowe rozwiązanie i wygaśnięcie umowy leasingu, - zaliczenie dodatkowej opłaty naliczonej przez finansującego do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego, na mocy których finansujący oddał Spółce do odpłatnego używania przedmiot leasingu w postaci samochodów osobowych, tj. umowę z dnia 10 czerwca 2008 r. oraz umowę z dnia 14 października 2008 r. Umowy te spełniają warunki wynikające z art. 17b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okres leasingu wynosi 30 miesięcy.

Spółka uiściła jednorazowo opłaty wstępne wynikające z ww. umów oraz opłaty manipulacyjne.

Koszt opłaty wstępnej zalicza do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu (okresu leasingu).

Zawarte umowy przewidują przypadki, w których umowy mogą ulegać przedterminowemu rozwiązaniu i wygaśnięciu. Do przypadków tych należy m.in. utrata, zniszczenie lub nienaprawialne uszkodzenie przedmiotu leasingu.

W związku z zakończeniem umowy leasingu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz finansującego w terminie 7 dni od daty doręczenia wypowiedzenia lub daty wygaśnięcia umowy odszkodowania umownego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty wstępne poniesione w związku z zawartymi umowami leasingu powinny być rozliczane przez podatnika jako tzw. "pośrednie" koszty uzyskania przychodów, tj. proporcjonalnie przez okres obowiązywania umowy leasingu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy w razie wcześniejszego rozwiązania i wygaśnięcia którejś z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte, m.in. na skutek utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, możliwe jest:
3. zaliczenie reszty (nierozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło przedterminowe rozwiązanie i wygaśnięcie umowy leasingu,
4. zaliczenie dodatkowej opłaty naliczonej przez finansującego do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze obejmujące, zgodnie z pismem Spółki z dnia 20 sierpnia 2009 r., stan faktyczny. Wniosek Spółki w zakresie pytań 2a) i 2b) obejmujących opisy zdarzeń przyszłych, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 11 września 2009 r. nr ILPB3/423-459/09-5/DS oraz ILPB3/423-459/09-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym podatnika zostały uregulowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w omawianej regulacji wprowadził rozróżnienie na koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez podatnika przychodami oraz koszty inne niż związane z osiąganymi przez podatnika przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, opłata wstępna ponoszona w związku z rozpoczęciem realizacji umowy leasingu jest kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu trwania (umowy leasingu zawartej na czas oznaczony) i tym samym, winna być rozliczana jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach podatkowych oraz w praktyce stosowania prawa. W świetle dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych wydatki z tytułu opłaty wstępnej należy traktować jako tzw. koszty pośrednie, które, jeżeli przekraczają okres roku, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy określonego roku podatkowego, winny podlegać rozliczeniu w czasie. Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów nr MB8/512/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r., uzasadnionym jest by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy.

Z kolei, zdaniem Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, opłata wstępna pomimo, że ponoszona jest jednorazowo, dotyczy całego okresu umowy leasingu. W związku z tym, że poniesiony koszt opłaty wstępnej dotyczy całego okresu umowy leasingu, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego w takiej części, w jakiej go dotyczy, a jeżeli nie jest możliwe określenie jaka część opłaty wstępnej dotyczy danego roku podatkowego, to stanowi ona koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy (postanowienie z dnia 20 września 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, PD/423-2/07, www.mf.gov.pl).

Opłaty inicjalnej nie można przyporządkować wprost do konkretnego przychodu, dotyczy ona wszystkich przychodów uzyskiwanych z przedmiotu leasingu przez cały okres trwania umowy (Urząd Skarbowy w Przasnyszu, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 września 2007 r. sygn. 1422/PO.I/415-6/07, www.mf.gov.pl).

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sprawach IPPB3/423-1553/08-2/KK, IPPB3/423-1540/08-2/KK).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym zawierając umowę leasingu podzielił koszt poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu i w takich częściach zalicza i będzie zaliczał wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów przez cały czas umowy leasingu, tj. przez 30 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu inicjalnego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż zawarł dwie umowy leasingu operacyjnego, na mocy których finansujący oddał Spółce do odpłatnego używania samochody osobowe. Okres przedmiotowego leasingu wynosi 30 miesięcy. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowy te mają charakter leasingu operacyjnego.

Ze stanu faktycznego wynika także, iż wstępne opłaty leasingowe oraz opłaty manipulacyjne od zawartych umów zostały uiszczone jednorazowo.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu, opłatę leasingową o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wstępna opłata leasingowa podlega rozliczeniu jako pośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy, tj. przez 30 miesięcy, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ podatkowy informuje, że załączniki dołączone do wniosku, nie były przedmiotem oceny. Dlatego też nie podlegają interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych, postanowienia Naczelników Urzędów Skarbowych, czy pismo Ministerstwa Finansów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje