Istota interpretacji:

Czy w świetle art. 16g ust. 4, ust. 5 i ust. 13 ustawy o CIT, spółka prawidłowo zaliczyła do wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego różnice kursowe powstałe w odniesieniu do kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w związku z modernizacją centrum handlowego, które zostały naliczone (przy braku fizycznej zapłaty) do momentu oddania zmodernizowanego środka trwałego do używania?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność w zakresie budowy, modernizacji i zarządzania centrami handlowymi. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonała modernizacji i rozbudowy jednego z posiadanych centrów handlowych, znacznie zwiększając obecnie wykorzystywaną powierzchnię handlową oraz jej atrakcyjność. Spółka po zakończeniu inwestycji i oddaniu zmodernizowanego centrum handlowego do używania dokonała powiększenia wartości początkowej (odzwierciedlonej w księgach podatkowych) w odniesieniu do zmodernizowanych środków trwałych o wartość nakładów poniesionych w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami. Odsetki były kapitalizowane do kwoty głównej kredytu na bazie miesięcznej. W celu sfinansowania modernizacji centrum handlowego spółka zaciągnęła kredyt w walucie obcej. Zgodnie z uzgodnionym harmonogramem kredytu, raty spłacane były dopiero od momentu oddania centrum handlowego do używania. W związku ze zmianami kursu waluty EUR na przestrzeni czasu prowadzenia inwestycji powstały różnice kursowe, w efekcie czego rzeczywista wartość w PLN zaciągniętego kredytu uległa zmianie. Ze względu na powyższe, mimo że w okresie prowadzenia inwestycji spłaty kredytu nie były jeszcze dokonywane, spółka uwzględniła w wartości początkowej zmodernizowanych środków trwałych naliczone (niezrealizowane) różnice kursowe. Jednocześnie spółka pragnie poinformować, że dokonuje ustalenia różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16g ust. 4, ust. 5 i ust. 13 ustawy o CIT, spółka prawidłowo zaliczyła do wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego różnice kursowe powstałe w odniesieniu do kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w związku z modernizacją centrum handlowego, które zostały naliczone (przy braku fizycznej zapłaty) do momentu oddania zmodernizowanego środka trwałego do używania...

Zdaniem wnioskodawcy, różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego powstałe w odniesieniu do kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w związku z modernizacją centrum handlowego należy uwzględnić w wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego, niezależnie od fizycznej zapłaty (tj. od "zrealizowania się" tych różnic). Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jak stanowi zaś art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Zgodnie z podstawową zasadą, różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty. Co do zasady więc, ustawodawca wprowadził więc zasadę kasowego rozpoznawania różnic kursowych - tj. w momencie dokonania faktycznej spłaty kredytu.

Od tej generalnej zasady, przewidziany jest jednak istotny wyjątek. Mianowicie, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, przewidującym specyficzny reżim rozpoznawania różnic kursowych w odniesieniu do kalkulacji wartości początkowej dla celów amortyzacji, koszt wytworzenia danego środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia jego przekazania do używania.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia "naliczone", tym samym, zgodnie z ogólnymi dyrektywami interpretacyjnymi w celu wyjaśnienia jego znaczenia należy odwołać się do sensu nadanego mu w języku stosowanym powszechnie. Zgodnie z definicją słowa "naliczony zawartą w uniwersalnym słowniku języka polskiego wydawnictwa PWN z 2006 r., oznacza ono "(...) policzenie (liczenie) czegoś, dokonanie obrachunku, obliczenie obliczanie, tym samym, termin ten nie ma jakiegokolwiek związku z operacją zapłaty albo uregulowaniem zobowiązań. W efekcie, należy przyjąć, że na gruncie wykładni językowej, operacja polegająca na rachunkowym naliczeniu różnic kursowych na dzień oddania inwestycji do używania wypełnia definicję terminu naliczenie, którym posługuje się art. 16g ust. 5, w efekcie czego, dokonanie fizycznej spłaty nie jest konieczne aby różnice kursowe były relewantne z pkt widzenia kalkulacji wartości początkowej danego środka trwałego.

Interpretując termin "naliczone" należy ponadto wziąć pod uwagę znaczenie, w jakim jest on używany w innych miejscach ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek, podczas gdy art. 16g ust. 4 nakazuje zaliczać do wartości początkowej odsetki od kredytów naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Powyższe wskazuje wyraźnie, że ustawodawca dążył do odróżnienia znaczenia określeń "spłaty (realizacji) od naliczenia. O poprawności powyższej interpretacji świadczy między innymi dyrektywa wykładni nakazująca jednakowe rozumienie danego terminu w obrębie jednego aktu prawnego. Tym samym, nie można pojęciu "naliczone" odnoszącemu się do podatkowego traktowania różnic kursowych nadawać innego znaczenia, niż ma to miejsce w wypadku tego terminu w odniesieniu do odsetek. Jednoznacznie wskazuje to, że przy konstruowaniu art. 16g ust. 5 ustawy o CIT zamysłem ustawodawcy było objęcie hipotezą tego przepisu różnic kursowych naliczonych, choćby jeszcze nie zostały zrealizowane. Gdyby ustawodawca planował zastosowanie przedmiotowej regulacji wyłącznie do różnic kursowych zrealizowanych... Należy zakładać, że znalazłoby to bezpośrednie odzwierciedlenie w treści przepisu.

Zestawienie tych dwóch regulacji, tj. przepisów dotyczących odsetek oraz różnic kursowych (art. 16 ust. 1 pkt 11 vs art. 16g ust. 4 oraz art. 15a ust. 1 vs art. 16g ust. 5) umożliwia zastosowanie wykładni systemowej, zmierzającej do ustalenia relacji łączących te regulacje. W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że w art. 16g ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca w sposób jednakowy posłużył się terminem naliczone w stosunku do odsetek od kredytów i pożyczek przeznaczonych na wytworzenie środków trwałych oraz w stosunku do różnic kursowych powstałych w trakcie trwania inwestycji. Następnie, należy podkreślić, że w wypadku regulacji odsetkowych, przepis art. 16g ust. 4 stanowi lex specialis w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który zawiera generalną regulację wyłączającą z kosztów uzyskania przychodów naliczone ale nie zapłacone odsetki od zobowiązań w tym pożyczek i kredytów. Konsekwentnie należy wskazać, że ustawodawca posługuje się w art. 16g terminem "naliczone", umożliwiając zaliczenie do koszów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne, odsetek naliczonych ale jeszcze nie zapłaconych (zrealizowanych). Stanowisko takie zajął m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2009 r. Sygn. IPPB5/423-58/09-2/MŚ. Analogiczne rozumowanie prawne powinno być przeprowadzone w stosunku do różnic kursowych analizując art. 16g ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15a ustawy o CIT różnice kursowe powstają w momencie faktycznej realizacji zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, który - tak jak ma to miejsce w wypadku odsetek - umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych różnic kursowych od kredytów lub pożyczek przeznaczonych na finansowanie środków trwałych, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie należy również wskazać, że uznanie, iż tylko zrealizowane różnice kursowe mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym na podstawie art. 15a ustawy o CIT, powodowałaby bezprzedmiotowość istnienia regulacji art. 16g ust. 5 ustawy o CIT. Jeżeli pomimo wprowadzenia art. 15a, ustawodawca zdecydował się zachować art. 16g ust. 5, wynika z tego, że jego zamiarem była modyfikacja zasad ogólnych w tym specyficznym przypadku, jakim jest rozpoznawanie różnic kursowych w momencie kalkulacji wartości początkowej przez podatnika i wskazanie na konieczność uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych naliczonych różnic kursowych.

Jeśli bowiem przyjąć, art. 16g ust. 5 nie wprowadza w odniesieniu do kalkulacji wartości początkowej żadnych różnic w porównaniu do zasad ogólnych (wskazanych w art. 15a ustawy o CIT) i de facto należy bezpośrednio stosować przepisy z art. 15a, to dodatkowy przepis potwierdzający możliwość stosowania takiego postępowania byłby zbędny. Zgodnie zaś z założeniem racjonalności ustawodawcy, taka konstatacja byłaby niedopuszczalna. Zdaniem spółki, zgodnie z wykładnią celowościową przepisów ustawy o CIT traktujących o sposobie kalkulacji wartości początkowej, wszelkie koszty inwestycyjne, których poniesienie było ściśle powiązane z wytworzeniem (modernizacją) środka trwałego powinny zostać odzwierciedlone w ich wartości początkowej. Tym samym, za jak najbardziej prawidłowe należy uznać zrównanie naliczonych odsetek i różnic kursowych powstałych w trakcie realizacji inwestycji i uwzględnienie ich w wartości początkowej środków trwałych, jako integralnie związanych z kosztami ich wytworzenia lub nabycia. Zdaniem wnioskodawcy wprowadzenie wyżej wskazanych wyjątków w zakresie rozpoznawania kosztów odsetkowych i różnic kursowych wskazuje na czytelną intencję ustawodawcy, by również koszty (przychody) finansowe jakie związane są z wytworzeniem danej inwestycji były w pełni odzwierciedlone w jej wartości początkowej.

Reasumując, zdaniem spółki różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, powstałe w trakcie trwania inwestycji modernizacji centrum handlowego, powinny być uwzględnione w wartości początkowej danego środka trwałego. Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. w Katowicach z 9 stycznia 2009 r. sygn. IPPB3/423-935/08/CZP z 9 września 2008 r. sygn. IPPB3/423-775/08/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W kwestii dotyczącej odsetek dla celów amortyzacji uwzględnia się naliczone odsetki, które pomimo, iż nie zostały zapłacone zwiększają wartość początkową składników majątku podlegających amortyzacji (art.16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia (modernizacji) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują koszt wytworzenia czy modernizacji środka trwałego.

Koszt modernizacji powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji. Regułę tą stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z regulacji tej wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) w przypadku nabycia bądź wytworzenia (modernizacji) we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej - powstają w dniu zapłaty, jako wynik porównania kosztu poniesionego z kosztem w dniu zapłaty, czyli na dzień uregulowania zobowiązania. Tym samym ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. zapłaty zobowiązania w walucie obcej. W przypadku tym mamy zatem do czynienia z zastosowaniem "zasady kasowej", mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia (modernizacji) składnika majątkowego.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że realizowała ona inwestycję polegającą na modernizacji i rozbudowie centrum handlowego. Spółka po zakończeniu inwestycji i oddaniu zmodernizowanego centrum handlowego do używania dokonała powiększenia wartości początkowej o wartość nakładów poniesionych w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami. W celu sfinansowania modernizacji centrum handlowego spółka zaciągnęła kredyt w walucie obcej. Spółka uwzględniła w wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego naliczone (niezrealizowane) różnice kursowe. Ponadto Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt modernizacji środka trwałego (centrum handlowego) winna skorygować o zrealizowane różnice kursowe. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu, będący dniem uregulowania zobowiązania z tegoż tytułu. Zatem stanowisko Spółki, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.