Istota interpretacji:

Czy wynagrodzenie członków zarządu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługujące w ramach zawartej umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, z tytułu pełnionych przez te osoby funkcji, stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu –jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcami Wnioskodawcy jest dwóch wspólników, którzy jednocześnie wchodzą w skład zarządu tejże Spółki. Członkowie zarządu planują zawarcie, za pośrednictwem ustanowionego mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników pełnomocnika, umów zleceń, w ramach których otrzymywać będą wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, tj. Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu.

Wnioskodawca uwypukla, iż wynagrodzenie to będzie wypłacane kwartalnie albo rzadziej, bowiem zarówno jego przyznanie, jak i wysokość, uzależnione będą od obrotu uzyskanego przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie członków zarządu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługujące w ramach zawartej umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, z tytułu pełnionych przez te osoby funkcji, stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców oraz wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W ocenie Spółki, w dyspozycji pierwszego z cytowanych przepisów mieści się sytuacja, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca stanowią jego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w organie zarządzającym Spółki z o.o., której jest wspólnikiem. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tę osobę fizyczną określonych czynności na rzecz Spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Nadto, wspólnicy Spółki, będący jednocześnie członkami jej organu zarządzającego, otrzymują przedmiotowe wynagrodzenie jedynie w zamian za pełnione funkcje, zatem nie można mówić, iż powyższa umowa jest umową pozorną, tj. ma jedynie uzasadniać transfer dochodów ze Spółki do jej udziałowca (członka zarządu).

Z uwagi na powyższe – zdaniem Spółki – jeżeli przyjmie się założenie, iż powyższe umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia lub umowy o dzieło) nie są dotknięte wadami prawnymi, takimi jak np.: naruszenie przepisu art. 210 Kodeksu spółek handlowych – powodujące, że umowa między Spółką a jej udziałowcem jest nieważna lub art. 244 Kodeksu, to wówczas do kosztów uzyskania przychodu Spółka można zaliczyć wydatki poniesione na rzecz wspólników, będących jednocześnie członkami zarządu, którzy wykonują świadczenia na rzecz tejże Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka zamierza wypłacać wynagrodzenie za świadczenia z zakresu zarządzania Jednostką Prezesowi i Wiceprezesowi Zarządu, którzy są jej jedynymi udziałowcami. Będzie więc ponosiła wydatki, które – z uwagi na fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu wynagrodzenia należnego prezesowi i wiceprezesowi jego zarządu – należy rozpatrywać na tle przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów znajdująca się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, o ile wykaże, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub też zabezpieczało źródło przychodów. Ważne jest także, aby poniesiony wydatek nie znajdował się w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. takich, których ustawodawca nie pozwała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W spółce prawa handlowego Zarząd, który jest organem wykonawczym – zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) – prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Członek Zarządu jest powoływany i odwoływany, w myśl art. 201 § 1 Kodeksu, uchwałą zgromadzenia wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek Zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem, jeśli rada nadzorcza przyjmie odpłatność.

Jak wynika z powyższego, kwestie ponoszenia przez Spółkę kosztów wynagrodzenia, w tym dla członków zarządu – Prezesa i Wiceprezesa, muszą mieć podstawę w postanowieniach statutu, uchwał i regulaminów Spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

Trzeba przy tym podkreślić, że postanowienia statutu, uchwał i regulaminów Spółki muszą zostać podjęte w zgodzie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami innych ustaw, m.in. z Kodeksem spółek handlowych i z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami).

W przedmiotowej sprawie Prezesowi i Wiceprezesowi Spółki, którzy są jednocześnie jedynymi jej udziałowcami zostanie przyznane wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, tj. za zarządzanie Spółką. Przy czym Spółka ma działać za pośrednictwem ustanowionego przez Zgromadzenie Wspólników pełnomocnika. Wypłata omawianego wynagrodzenia odbywać się będzie na podstawie zawartych umów – zleceń. Z niniejszego można wnioskować, iż osoby te wykonują na rzecz Jednostki określone czynności związane z pełnieniem funkcji zarządu w Spółce i w zamian otrzymują ustalone wynagrodzenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, gdyż zarząd spółki jest organem wykonawczym.

Nie zachodzi tu również świadczenie jednostronne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W myśl tego przepisu bowiem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Zatem, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadkach dwustronnie zobowiązujących umów cywilno-prawnych zawieranych między spółką i jej udziałowcami, zgodnie z którymi spółka dokonuje zapłaty tym osobom za wykonane przez nie świadczenia na jej rzecz. W przedstawionym stanie faktycznym świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa i Wiceprezesa (udziałowców i Członków Zarządu) w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie udziałowców na rzecz Spółki w postaci pracy. Wynagrodzenie jest więc ekwiwalentem za pracę. Jednakże podkreślić trzeba, iż tego typu umowy mogą przewidywać uzyskiwanie przez te osoby korzyści w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie stanowiących składników wynagrodzenia. W takiej sytuacji należałoby je ocenić, jako spełniające dyspozycję cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie wskazać należy, iż – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Przepis ten (a contrario) wskazuje na to, że aby wynagrodzenie mogło stanowić koszt podatkowy musi zostać wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki (zarządzanie) wypłacane jest na podstawie umów zawartych za pośrednictwem ustanowionego mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników pełnomocnika. Tutejszy organ nie ocenia, czy tak ustalone wynagrodzenie jest czynnością prawnie skuteczną w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. W konsekwencji, jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawą uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując trzeba stwierdzić, iż w spółkach prawa handlowego wydatki (wynikające z prawnie skutecznie zawartej umowy z udziałowcem) ponoszone na rzecz udziałowców będących pracownikami, a także te wydatki ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu nie będących pracownikami Spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów, mogą stanowić – co do zasady – koszty uzyskania przychodów Jednostki.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nie uznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nie uznawanie ich w pełnej wysokości.

Takie sytuacje występują m.in. w przypadkach, gdy takie wynagrodzenia w szczególności:

• są ustalone w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• są uchwalone z naruszeniem art. 235 Kodeksu spółek handlowych powodującym, że uchwała przyznająca wynagrodzenie takim udziałowcom dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność w tym zakresie,
• stanowi formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach kiedy wysokość takich wynagrodzeń "dopasowywana" jest do wysokości dochodów Spółki) lub stanowi próbę obejścia przepisów ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.