Istota interpretacji:

1. Czy koszty odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości powinny podwyższać wartość lokali w budynku wybudowanym na tym gruncie i stanowią koszty uzyskania przychodu w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali, czy też powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty? 2. Czy koszty odsetek, prowizji i opracowania operatu szacunkowego i ubezpieczeń niezbędnych do zaciągnięcia kredytu na realizację inwestycji deweloperskiej podwyższają wartość lokali i stanowią koszty uzyskania przychodu w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali, czy też powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia? 3. Czy niżej wymienione koszty ponoszone przez Spółkę związane z realizacja określonej budowy stanowią koszty podatkowe w chwili osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali, czy powinny być uznane za koszty w momencie poniesienia?

1. koszty reklamy inwestycji deweloperskiej,
2. koszty organizacji i utrzymania biura sprzedaży, wynagrodzenia pracownika biura sprzedaży, koszty leasingu samochodu pracownika biura sprzedaży,
3. koszty delegacji związanych z dojazdami prezesa firmy na miejsce budowy w celu kontroli prac podwykonawcy oraz negocjowania i podpisywania przedwstępnych umów sprzedaży z nabywcami lokali.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 4 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją projektu deweloperskiego -jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją projektu deweloperskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na sprzedaży lokali w budynku mieszkalnym. Z przyszłymi nabywcami zawierane są umowy przedwstępne, na podstawie których nabywcy wnoszą zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Każdy lokal przekazywany jest przyszłemu właścicielowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Zawarcie umowy w formie aktu notarialnego nastąpi w ciągu kilku miesięcy od dnia podpisania przez strony protokołu zdawczo odbiorczego.

Spółka rozpoczęła tylko jedną inwestycję deweloperską.

Na zakup gruntu w 2007 r., na którym Spółka wybudowała budynek został zaciągnięty w 2007 r. kredyt obrotowy, a grunt w księgach dewelopera wykazywany jest jako towar. Od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia budowy minęło około pół roku. Spółka rozpoczęła budowę budynku w 2008 r.

W celu sfinansowania realizacji określonej inwestycji deweloperskiej Spółka zaciągnęła bankowy kredyt inwestorski, poniosła prowizje bankowe, koszty wycen na rzecz banku, opłaty skarbowe, koszty ubezpieczeń budowy niezbędne do udzielenia kredytu oraz koszty odsetek od kredytu.

Na realizację inwestycji deweloperskiej Spółka zawarła umowę z podwykonawcą, który w całości realizuje ten projekt. Oprócz kosztów usług podwykonawcy Spółka ponosi koszty opłat przyłączeniowych do sieci elektroenergetycznej, cieplnej, kosztów opracowania projektów budowlanych i kosztów uzyskania stosownych pozwoleń.

Ponadto - w związku z realizacją określonego projektu - Spółka ponosiła przez cały 2008 rok koszty związane z reklamą danej inwestycji, koszty związane z organizacją biura sprzedaży, koszty wynagrodzeń pracownika biura sprzedaży, koszty leasingu samochodu którym pracownik dojeżdżał do biura sprzedaży, Koszty delegacji związanych z dojazdami prezesa firmy na miejsce budowy w celu kontroli prac podwykonawcy oraz negocjowania i podpisywania przedwstępnych umów z nabywcami lokali. Wszystkie wymienione i ponoszone przez Spółkę koszty da się przypisać do określonej budowy.

Inwestycja deweloperska znajduje się w odległości ok. 100 km od siedziby Spółki.

Pierwsze akty notarialne z tytułu sprzedaży lokali zostaną podpisane w drugiej połowie 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości powinny podwyższać wartość lokali w budynku wybudowanym na tym gruncie i stanowią koszty uzyskania przychodu w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali, czy też powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty...
2. Czy koszty odsetek, prowizji i opracowania operatu szacunkowego i ubezpieczeń niezbędnych do zaciągnięcia kredytu na realizację inwestycji deweloperskiej podwyższają wartość lokali i stanowią koszty uzyskania przychodu w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali, czy też powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia...
3. Czy niżej wymienione koszty ponoszone przez Spółkę związane z realizacja określonej budowy stanowią koszty podatkowe w chwili osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali, czy powinny być uznane za koszty w momencie poniesienia...



1. koszty reklamy inwestycji deweloperskiej,
2. koszty organizacji i utrzymania biura sprzedaży, wynagrodzenia pracownika biura sprzedaży, koszty leasingu samochodu pracownika biura sprzedaży,
3. koszty delegacji związanych z dojazdami prezesa firmy na miejsce budowy w celu kontroli prac podwykonawcy oraz negocjowania i podpisywania przedwstępnych umów sprzedaży z nabywcami lokali.

Odnośnie punktu 1 i 2 - Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konieczność finansowania przez Spółkę wynika bezpośrednio z faktu realizowania konkretnego projektu. Przedmiotowe kredyty warunkują wykonanie inwestycji, która w przyszłości wygeneruje przychód podatkowy.

Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe koszty uzyskania finansowania wypełniają przesłankę zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie wcześniej niż w roku podatkowym w którym Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży mieszkań.

Odnośnie punktu 3 - Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty reklamy inwestycji deweloperskiej i utrzymania biura sprzedaży są ściśle związane z prowadzoną inwestycją deweloperską i - zdaniem Spółki - stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty przychód ze sprzedaży wybudowanych lokali.

W świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty delegacji związanych z dojazdami prezesa firmy na miejsce budowy w celu kontroli prac podwykonawcy są ściśle związane z prowadzoną inwestycją deweloperską i - w ocenie Spółki - stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty przychód ze sprzedaży wybudowanych lokali

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niniejsze oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,

• pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• zostały właściwie udokumentowane.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w trakcie realizacji projektu budowlanego Spółka ponosi szereg wydatków związanych z jego realizacją, do których zalicza:

1. odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu,
2. koszty podatku od nieruchomości,
3. odsetki, prowizje i wydatki na opracowanie operatu szacunkowego oraz ubezpieczenia niezbędne do zaciągnięcia kredytu na realizację inwestycji deweloperskiej,
4. wydatki związane z realizacją określonej budowy, takie jak: koszty reklamy inwestycji deweloperskiej, koszty organizacji i utrzymania biura sprzedaży, wynagrodzenia pracownika biura sprzedaży, koszty leasingu samochodu pracownika biura sprzedaży, koszty delegacji związanych z dojazdami prezesa firmy na miejsce budowy w celu kontroli prac podwykonawcy oraz negocjowania i podpisywania przedwstępnych umów sprzedaży z nabywcami lokali.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z kredytem na nabycie nieruchomości gruntowej, na której ma zostać wybudowany przeznaczony na sprzedaż budynek, a także na finansowanie "przedsięwzięć deweloperskich" związane są z działalnością podatnika i mają na celu uzyskanie przychodów. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie - co do pozostałych wydatków wymienionych przez Wnioskodawcę - należy stwierdzić, iż ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. W konsekwencji, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym, przez co można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych).

2. Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

"Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi szereg wydatków, które można zaszeregować do następujących grup:

1. Koszty finansowania prowadzonej działalności. Do tej grupy należą odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu, odsetki i prowizje oraz wydatki na opracowanie operatu szacunkowego i na ubezpieczenia niezbędne do zaciągnięcia kredytu na realizację inwestycji deweloperskiej. Wydatki te nie są związane z nabyciem gruntów i nabyciem usług budowlanych, ale z korzystaniem z cudzego kapitału. Stanowią one koszty uzyskania kredytu.
2. Wydatki, które dotyczą całokształtu działalności podatnika i są związane z jego funkcjonowaniem. Do tej grupy należą: koszty reklamy inwestycji deweloperskiej (usługi marketingowe), koszty organizacji i utrzymania biura sprzedaży, wynagrodzenia pracownika biura sprzedaży, koszty leasingu samochodu pracownika biura sprzedaży (koordynacja procesu sprzedaży), koszty delegacji związanych z dojazdami prezesa firmy na miejsce budowy w celu kontroli prac podwykonawcy oraz negocjowania i podpisywania przedwstępnych umów sprzedaży z nabywcami lokali (koszty zarządzania procesem realizacji projektu).
3. Podatek od nieruchomości, który z mocy prawa podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomością), należy do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Taka kwalifikacja ponoszonych przez Spółkę wydatków nie zmienia charakteru ich powiązania z przychodami Spółki. W ocenie tutejszego organu, analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowania znajdą m.in. następujące przepisy:

• Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…).

• Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

• W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.