Istota interpretacji:

W jaki sposób ustalić dla Spółki (tj. wnoszącego wkład) koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) przez spółkę osobową?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 2 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla Spółki (udziałowca spółki osobowej) w przypadku zbycia budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych przez spółkę osobową -jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla Spółki (udziałowca spółki osobowej) w przypadku zbycia budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi obecnie inwestycję budowlaną, polegającą na budowie budynków mieszkalnych (obejmujących odrębne lokale mieszkalne). Projekt realizowany jest na działce budowlanej, stanowiącej własność Spółki. W wyniku podjętych decyzji biznesowych podatnik zamierza wnieść przedsiębiorstwo lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki osobowej. W skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - będących przedmiotem wkładu niepieniężnego - wejdą m.in. wspomniane wyżej budynki. Wartość wkładu Spółki zostanie określona w umowie spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (w tym budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) z dnia dokonania wkładu. Budynki nie stanowią dla Spółki środków trwałych i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynki nie będą również stanowić środków trwałych dla spółki osobowej. Następnie spółka osobowa dokona zbycia nabytych w postaci wkładu niepieniężnego budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w skład tych budynków) do podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić dla Spółki (tj. wnoszącego wkład) koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) przez spółkę osobową...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków - wniesionych uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - do kosztów uzyskania przychodu podatnik, jako wspólnik spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału wartość budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków, określoną w umowie spółki osobowej.

Spółki osobowe są transparentne podatkowo. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy. W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik podkreśla, że zgodnie z wspomnianym przepisem alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków należy zdaniem podatnika posiłkować się zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez spółkę osobową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków; cena ta, stosownie do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna odbiegać od wartości rynkowej budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład budynków), określonej na moment sprzedaży. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tą spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych, otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Zdaniem Spółki powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

• interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 5 maja 2008 r., znak IBPB3/423-92/08/AM,

• interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2008 r., znak IBPB3/423-292/08/MO).

Analogicznie, zdaniem podatnika, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), nie zaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Zdaniem podatnika przy ustalaniu wartości wspomnianych składników majątkowych - uwzględnianej w ewidencji spółki osobowej - powinien znaleźć zastosowanie art. 16g ust. 10a zdanie drugie w zw. z ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 tej ustawy łączną wartość początkową nabytych jako wkład niepieniężny środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast, stosownie do art. 16g ust. 2, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem wkładu. W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w spółce osobowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego). Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszty podatkowe.

Zdaniem Spółki stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2008 r., znak IP-PB3-423-419/08-3/MS. W interpretacji tej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika w całości za poprawne i potwierdził, że dochodem podatkowym w przypadku "pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji) ".

Wnioskodawca wskazuje, iż podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r., znak IP-PB3-423-224/08-2/ER. W interpretacji tej Minister Finansów uwzględnił w całości stanowisko podatnika poprzez potwierdzenie, że w razie sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów wydanych za sprzedawane składniki majątku, co w przypadku:

• nieruchomości gruntowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadać będzie wartości rynkowej tych nieruchomości z dnia dokonania aportu (co wynika z brzmienia art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz

• naniesionych na przedmiotowe nieruchomości gruntowe części budynków nie będących jeszcze środkami trwałymi, odpowiadać również będzie wartości rynkowej tych części budynków z dnia dokonania aportu (zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 2 ww. ustawy).

Spółka podkreśla również, że powyżej zaprezentowana metodologia rozpoznawania kosztów podatkowych zbieżna jest także z podejściem rachunkowym. Tytułem przykładu podatnik wskazuje interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r., znak IBPB3/423-155/07/JD. Zgodnie z opinią wyrażoną w tej interpretacji, budynki wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa i nie stanowiące środków trwałych stanowią, co do zasady, rzeczowe aktywa obrotowe spółki (w przypadku, gdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport). Wartość tego typu aktywów powinna zostać określona zgodnie z regulacjami rozdziału 4 ustawy o rachunkowości. W przypadku późniejszej sprzedaży budynków wartość ta (wartość budynków ujęta w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport) stanowić powinna koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

Podsumowując, Spółka stwierdza, że w przypadku sprzedaży budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków - wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wynikająca z ewidencji spółki osobowej, równa wartości rynkowej budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w ich skład z dnia dokonania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje