Istota interpretacji:

Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty robót budowlanych, przygotowania terenu pod budowę, dokumentacji projektowej, przyłączy i sieci, nadzoru budowlanego, a także infrastruktury zewnętrznej dotyczącej budowy budynku z lokalami na sprzedaż jako koszty wytworzenia, traktując je jako koszty bezpośrednie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lokali, natomiast zaliczając koszty takie jak podatek od nieruchomości, opłaty administracyjne, czy koszty wynagrodzenia pracownika nadzorującego i rozliczającego budowę oraz koszty reklamy i ogłoszeń do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z budową budynków mieszkalnych -jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z budową budynków mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W ramach prowadzonej działalności Spółka gospodaruje własnym zasobem wynajmując lokale mieszkalne, użytkowe, dzierżawiąc tereny oraz sprawuje zarząd budynkami nie stanowiącymi jej własności. Towarzystwo może również nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe oraz prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ramach tej działalności podatnik rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na sprzedaż. Wybudowane lokale mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż stanowić będą produkty gotowe. Koszty ponoszone w związku z ich budową traktowane są jako koszty bezpośrednie i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lokali, czyli w momencie uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty robót budowlanych, przygotowania terenu pod budowę, dokumentacji projektowej, przyłączy i sieci, nadzoru budowlanego, a także infrastruktury zewnętrznej dotyczącej budowy budynku z lokalami na sprzedaż jako koszty wytworzenia, traktując je jako koszty bezpośrednie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lokali, natomiast zaliczając koszty takie jak podatek od nieruchomości, opłaty administracyjne, czy koszty wynagrodzenia pracownika nadzorującego i rozliczającego budowę oraz koszty reklamy i ogłoszeń do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia...

Zdaniem Spółki koszty budowy lokali z przeznaczeniem na sprzedaż stanowią koszty działalności pozostałej. Podatnik stoi na stanowisku, że te koszty, które są związane z budową lokali oraz są konieczne w celu uzyskania w przyszłości przychodu należy traktować jako koszty bezpośrednie i zaliczać je do kosztów wytworzenia, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lokali. Są to wszystkie koszty, które wiążą się nierozerwalnie z powstaniem budynku, czyli wszystkie koszty pośrednie i bezpośrednie budowy, takie jak roboty budowlane, dokumentacje projektowe, przygotowanie terenu, nadzór budowlany, sieci i przyłącza, infrastruktura zewnętrzna oraz inne związane z realizacją przedsięwzięcia. Natomiast koszty, które są ponoszone bez względu na to, czy przychód powstanie, takie jak wynikające z prawa majątkowego, np. podatek od nieruchomości lub koszty pracownika dokonującego rozliczenia oraz nadzorującego realizację budowy lub koszty ponoszone co prawda w celu dokonania sprzedaży, ale nie wpływają na powstanie budynku, np. koszty reklam, czy ogłoszeń, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. spółek akcyjnych,
3. spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Jak stanowi natomiast art. 27 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy towarzystwo może również prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Opisane w przedmiotowym wniosku wydatki Spółki w postaci robót budowlanych, przygotowania terenu pod budowę, dokumentacji projektowej, przyłączy i sieci, nadzoru budowlanego, a także infrastruktury zewnętrznej dotyczącej budowy budynku z lokalami na sprzedaż, jak również podatek od nieruchomości, opłaty administracyjne, czy koszty wynagrodzenia pracownika nadzorującego i rozliczającego budowę oraz koszty reklamy i ogłoszeń związane są, jak wynika z przedstawionych okoliczności, z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ służą sfinansowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego. W związku z powyższym, mając wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, stosowanie do art. 15 ust. 1 stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.

W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych wydatków należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedstawionym stanie faktycznym będą to wydatki bezpośrednio związane z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na sprzedaż, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Nie ulega wątpliwości, iż do tej kategorii kosztów należą właśnie wydatki takie jak: podatek od nieruchomości (zaliczany do elementów kosztów stałych), który z mocy prawa podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomością), opłaty administracyjne, koszty wynagrodzenia pracownika nadzorującego i rozliczającego budowę, koszty reklamy i ogłoszeń. Wydatki te, jako nie związane w sposób bezpośredni z budową budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na sprzedaż, potrącane są w dacie ich poniesienia.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, koszty robót budowlanych, przygotowania terenu pod budowę, dokumentacji projektowej, przyłączy i sieci, nadzoru budowlanego, a także infrastruktury zewnętrznej (jak zaznacza Wnioskodawca dotyczącej budowy budynku) związane są w sposób bezpośredni z wytworzeniem budynku mieszkalnego, którego lokale przeznaczone są na sprzedaż. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych, a zatem proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu ich sprzedaży, które uzyskiwane są w dacie przeniesienia własności wynikającej z aktów notarialnych, na podstawie których dokonano sprzedaży.

Natomiast wydatki takie jak podatek od nieruchomości, opłaty administracyjne, koszty wynagrodzenia pracownika nadzorującego i rozliczającego budowę, koszty reklamy i ogłoszeń, jako nie związane w sposób bezpośredni z budową budynku mieszkalnego, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego ich poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.