Istota interpretacji:

Czy wydatki na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego oraz na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia? Czy też może powinny zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i amortyzowane?

W odpowiedzi na wezwanie Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2008 r., znak ITPB3/423-432/08/PS, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odmawia zmiany interpretacji indywidualnej, zmienia uzasadnienie ww. interpretacji w części dotyczącej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

W dniu 11 sierpnia 2008 roku złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zakupionych składników majątku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa prowadzi działalność niezarobkową, polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia. W celu uzyskania przychodów z działalności statutowej Jednostka ponosi koszty, między innymi na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego, a także na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej. Rzeczowe składniki majątku trwałego stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Natomiast licencje i wspomniane wyżej prawa nadają się do gospodarczego wykorzystania i przewidywane są na okres używania dłuższy niż rok. Wymienione powyżej rzeczy związane są z osiąganymi przychodami w sposób pośredni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego oraz na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia... Czy też powinny zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i amortyzowane...

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) przepisy tej ustawy określają zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej "kasami", oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej również "Kasą Krajową".

Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. Z treści art. 3 ust. 2 wynika z kolei, iż kasy prowadzą działalność niezarobkową.

Stosownie natomiast do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wskazano, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Stwierdzono, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

• stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),
• powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),
• przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,
• powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Podkreślono, iż ustawodawca używając nazwy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie tworzy odrębnej dla celów podatkowych definicji legalnej tych pojęć, która wiążąco ustala ich rozumienie we wszystkich innych przepisach ustawy podatkowej, poprzez umiejscowienie w art. 4a ustawy lub w wyniku użycia, np. określenia "ilekroć w ustawie jest mowa(…)".

Ponadto wskazano, iż jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest ich wykorzystanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Stwierdzono więc, że działalność niezarobkowa wykonywana przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową nie stanowi w myśl ww. przepisów działalności gospodarczej. Tym samym składniki majątku nabywane przez te podmioty, nie spełniające warunku wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zatem wydatki na nabycie takich składników należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Skoro jednak zgodnie z jego treścią, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie można uznać, iż poniesione przez Jednostkę przedmiotowe wydatki na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego, a także na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, Jednostka będzie miała prawo zakwalifikować przedmiotowe wydatki dotyczące nabytych składników majątkowych opisanych w przedmiotowym wniosku dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Interpretacja została doręczona w dniu 5 listopada 2008 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, wskazując na art. 16a ust. 1 oraz 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdziła, iż dyspozycje te definiują w pewien sposób środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Nie jest to co prawda definicja legalna, ale została tam w określonym celu umieszczona przez ustawodawcę. Te same cechy, które dają prawo do amortyzacji składników majątku (m.in. wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), decydują również o nazywaniu tych składników środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Celowo część wydatków związana z majątkiem trwałym została wyłączona przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów, aby zapewnić współmierność kosztów i przychodów w czasie. Jednocześnie ustawodawca umożliwił podatnikom zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację. Przypadki, kiedy składnik majątku jest środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną, a nie może być amortyzowany, zawiera art. 16c ustawy, który nie jest tematem wspomnianego wniosku o interpretację indywidualną. Gdyby zamiarem ustawodawcy było również ogarnięcie tą kategorią rozważanego przez Jednostkę przypadku, wymieniłby go w art. 16c lub inaczej skonstruował art. 16a ust. 1 i 16b ust. 1. Ponieważ warunki podlegania amortyzacji nie zostały w tych przepisach oddzielone od cech środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznać należy, że - z zastrzeżeniem art. 16c - możliwość nazwania składnika majątku środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną determinuje prawo do jego amortyzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie uznał definicji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawartej w przepisach art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1.

Na jakiej więc podstawie należy rozumieć pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli nie opierając się na art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1...

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmawia zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2008 roku znak ITPB3/423-432/08/PS, zmienia uzasadnienie ww. interpretacji indywidualnej w części dotyczącej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Ponownie wskazać należy, iż w przypadku wykorzystywania składników majątku w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto istotnym jest, iż w świetle z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz podstawy opodatkowania stosuje zasady wynikające z tej ustawy. Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, Kasa prowadzi działalność niezarobkową. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczają możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu z uwagi na zasadę współmierności kosztów i przychodów podatkowych, to nie można wyłączyć z tej zasady podatnika, który prowadzi działalność niezarobkową. Jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby bowiem podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji nabywane przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową składniki majątku, o których mowa w cytowanych przepisach art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1, stanowią środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym.

Zatem wydatki na ich nabycie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 29 października 2008 r., znak ITPB3/423-432/08/PS z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.