Istota interpretacji:

1. Czy ponoszone koszty z tytułu uczestnictwa w konsorcjach utworzonych dla potrzeb spełnienia wymogów rozporządzenia REACH Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2, czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy ponoszone koszty z tytułu uczestnictwa w ww. konsorcjach Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia? 3. Czy z tytułu wpłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjów, na Spółce ciążą obowiązki wynikające z art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1 czerwca 2007 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (dalej: REACH). REACH to nowy unijny system rejestracji substancji chemicznych i badania ich wpływu na człowieka i środowisko. Obowiązek rejestracji substancji chemicznych i badań, o których mowa w rozporządzeniu przywołanym na wstępie dotyczy producentów lub importerów substancji chemicznych, wprowadzających te substancje do obrotu na rynek UE. Rejestrujący zobowiązani są do przygotowania odpowiedniej dokumentacji technicznej na temat właściwości danej substancji chemicznej i dokonania oceny ryzyka stwarzanego podczas jej stosowania, co w wielu przypadkach wiąże się z koniecznością przeprowadzenia kosztownych badań.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, co powoduje, że Spółka jako producent substancji określonych rozporządzeniem REACH obowiązana jest do wypełnienia obowiązków rejestracyjnych. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka jest również importerem substancji, których dotyczy obowiązek rejestracji. Zgodnie z rozporządzeniem REACH, rejestracja wstępna musi nastąpić do dnia 01.12.2008 r. - tylko substancje objęte rejestracją wstępną będą mogły być ostatecznie zarejestrowane (po spełnieniu szeregu wymogów określonych rozporządzeniem REACH). Dokonanie rejestracji substancji zezwala producentom / importerom na obrót tymi substancjami w okresie nieograniczonym.

W celu zredukowania kosztów związanych z rejestracją substancji dla potrzeb REACH, Spółka - wraz z innymi przedsiębiorcami produkującymi lub importującymi te same lub podobne substancje - tworzy / bądź przystępuje do konsorcjów zawiązywanych poza granicami kraju, w ramach których dzieli się kosztami związanymi z procesem rejestracji (partycypuje w tych kosztach - w części przypadającej na członka konsorcjum). Możliwość taka wynika wprost z przepisów rozporządzenia o REACH, które dopuszczają wspólne sporządzanie przez rejestrujących i przedkładanie dokumentacji niezbędnej do rejestracji. Konsorcja powyższe zawierane są na podstawie umów cywilnoprawnych i nie podlegają wymogom rejestracyjnym dla celów podatkowych (jako konsorcjum) - działalność konsorcjów wykonywana jest niezarobkowo.

Spółka przystępując jako członek do konsorcjów zawarła dotychczas:

1. Umowę Konsorcjum M(…) i R(…).
2. Umowę Konsorcjum M(…).
3. Umowę Konsorcjum N(…).
4. Umowę Konsorcjum O(…).

Zgodnie z zapisami umów konsorcjów wymienionych w pkt 1-3 - prawem właściwym dla tych umów jest prawo belgijskie, natomiast prawem właściwym dla Umowy wskazanej w pkt 4 jest prawo angielskie.

Członkami ww. konsorcjów są podmioty objęte obowiązkiem rejestracji, posiadające siedziby swych firm i prowadzące działalność gospodarczą w różnych krajach. Ww. konsorcja - określone powyżej w pkt 1-3 - powstały przy międzynarodowych instytutach, które zrzeszają producentów i dystrybutorów odpowiednich metali nieżelaznych. Dla Konsorcjum M(…) i R(…) jest to Europejska (…), dla Konsorcjum M(…) odpowiednio Europejski (…), a dla Konsorcjum N(…) Instytut (…). Według informacji pozyskanych przez Spółkę, Instytuty te są organizacjami non-profit, które mają na celu promowanie w imieniu swoich członków produkcji, wykorzystania i ponownego wykorzystania (przez recykling) danego asortymentu, którego składnikiem jest odpowiedni pierwiastek z grupy metali nieżelaznych, np. Miedź, Złoto, Srebro, Ren, Nikiel, etc. Instytut ma za zadanie zdobywanie wiedzy technicznej o odpowiednim pierwiastku, propaguje badania jego własności dla ludzkiego zdrowia i środowiska, finansuje programy naukowo-badawcze.

Dodatkowo ww. instytuty - jak również Międzynarodowe (…), pełniące rolę Sekretariatu w Konsorcjum O(…) - działają w ramach i pod patronatem instytucji E(…), która stanowi swego rodzaju interfejs pomiędzy instytutami metali nieżelaznych i europejskimi organami międzyrządowymi. E(…) to stowarzyszenie przemysłu metali nieżelaznych działające non-profit. Reprezentuje i broni interesów całej branży, we wszystkich instytucjach Unii Europejskiej. Monitoruje regulacje prawne, nad którymi trwają prace w UE pod kątem ich wpływu na sytuację przemysłu metali nieżelaznych. Zajmuje się także ich opiniowaniem. Stowarzyszenie opiniuje nowe regulacje prawne w ścisłej współpracy ze swoimi członkami.

Członkami E(…) są cztery rodzaje instytucji:

1. członkowie powiązani,
2. największe europejskie firmy z branży metali nieżelaznych jako członkowie indywidualni,
3. organizacje reprezentujące poszczególne metale lub sektory produkcyjne,
4. reprezentacje narodowe.

Wnioskodawca przedstawia poniżej zasady udziału Spółki w konsorcjach na przykładzie jednej z zawartych umów, tj. Konsorcjum M(…) i R(…):

• Konsorcjum M(…) i R(…) zostało zawiązane na potrzeby rejestracji, oceny i udzielania zezwoleń w zakresie chemikaliów (REACH),
• w ramach umowy Konsorcjum członkowie Konsorcjum łączą siły w celu wspólnej realizacji wymogów rozporządzenia REACH na potrzeby rejestracji wstępnej oraz rejestracji Substancji i Półproduktów Wyodrębnianych,
• w ramach Konsorcjum prowadzone są 4 Podzespoły: Złota, Srebra, Metali z Grupy P(…) oraz R(…). Członkowie, w dacie przystąpienia do Konsorcjum deklarują zgodnie z własnymi potrzebami przynależność do Podzespołów - co jest m. in. podstawą dla ustalenia udziału członka w kosztach Konsorcjum,
• członek jest zobowiązany do ponoszenia kosztów (opłat) na rzecz Konsorcjum zgodnie z jego udziałem w Konsorcjum. Szczegółowe zasady udziału Członków w kosztach określa Umowa Konsorcjum, przy czym:

- koszty ogólne stanowią koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Konsorcjum (do których zalicza się m. in. koszty Sekretariatu, wynagrodzenie księgowego, wynagrodzenie Powiernika, ubezpieczenia Powiernika od odpowiedzialności zawodowej) - dzielone są proporcjonalnie na Członków Konsorcjum;
- koszty indywidualne metalu (w ramach grup: złoto, srebro, metali z grupy platynowców oraz renu) - dzielone są na Członków danego Podzespołu według algorytmów określonych w Umowie, przy czym do tej grupy kosztów zalicza się koszty ponoszone przez Konsorcjum w związku z działalnością poszczególnych grup metali, w tym np: koszty informacji i badań (w tym także na zasadzie licencji od członka Konsorcjum), wynagrodzeń konsultantów, ekspertów zewnętrznych, realizacji badań na potrzeby zgodności z wymogami rozporządzenia REACH;
- koszty rejestracji Substancji / Półproduktu Wyodrębnionego - obciążają każdego Członka, którego dotyczy dana opłata rejestracyjna,
• w ramach Konsorcjum odbywa się okresowo Zgromadzenie Konsorcjum; każdy z członków konsorcjum wyznacza i upoważnia tylko jednego przedstawiciela do uczestnictwa w zebraniu Zgromadzenia Konsorcjum; do zadań Zgromadzenia należy podejmowanie decyzji dotyczących konsorcjum, jego celów, działalności i oceny dotychczasowych postępów prac, w tym. m. in. dotyczących środków finansowych Konsorcjum (w tym zatwierdzania jego budżetu), finansowania i księgowości, a ponadto propozycji dotyczących pozyskiwania od osób trzecich licencji na wykorzystanie istniejących badań i informacji, które mogą być pomocne dla członków w celu rejestracji;
• w ramach Konsorcjum - z członków Konsorcjum - tworzony jest Komitet Zarządzający - z Przewodniczącym - w celu podejmowania decyzji dotyczących ogólnej i bieżącej organizacji i zarządzania Konsorcjum. Przewodniczący:
  - pełni funkcję oficjalnego przedstawiciela Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych;
  - jest uprawniony do zawierania porozumień / umów z osobami trzecimi w imieniu poszczególnych Członków Konsorcjum na potrzeby realizacji celów Umowy, pod warunkiem m. in., że dane porozumienie / umowa zawiera postanowienia, według których osoba trzecia (lub inny beneficjent zobowiązania Konsorcjum na mocy takiego porozumienia / umowy) uznaje i akceptuje fakt, że umowa o zobowiązaniu, jako umowa o zobowiązaniu Konsorcjum, oznacza to zobowiązanie dzielone proporcjonalnie między Członków Konsorcjum lub Podzespołu, a ponadto stanowi, że osoba trzecia nie może dochodzić od Członka Konsorcjum lub Podzespołu odpowiedzialności wykraczającej poza proporcjonalny udział danego Członka w ponoszonej odpowiedzialności;
• do zadań Komitetu Zarządzającego należy m. in.:

- powołanie Sekretariatu, Powiernika, Księgowego lub biegłego rewidenta (o ile zajdzie potrzeba),
- zarządzanie środkami finansowymi Konsorcjum, w tym jego budżetem, finansowaniem i księgowością,
- pozyskiwanie od osób trzecich licencji na wykorzystanie istniejących Badań i Informacji, które mogą być pomocne dla Członków do celów rejestracji; w przypadku zakupu licencji członkowie maja prawo do korzystania z informacji udostępnionych na zasadzie wspólnej licencji w zakresie, w jakim każdy z nich uczestniczył w kosztach uzyskania licencji zgodnie z zasadami podziału kosztów określonymi w Umowie,
- zatwierdzanie zewnętrznych konsultantów lub wykonawców do realizacji zadań technicznych i naukowych, podejmowanie decyzji w sprawie przyznania prawa korzystania przez osoby trzecie z nowych informacji będących współwłasnością Członków Konsorcjum;
• Księgowy zobowiązany jest m. in. do prowadzenia ksiąg konsorcjum, zapewnienia Członkom - na podstawie uchwał Komitetu Zarządzającego oraz za pomocą Sekretariatu - dostępu do ksiąg, zapisów i rachunków w celu uzyskania informacji zasadnie wymaganych przez danego Członka,
• Sekretariat prowadzi odpowiednie rachunki bankowe dla Konsorcjum oraz jest odpowiedzialny za prowadzenie bieżącego zarządu, w tym m. in. za sporządzanie i wysyłanie faktur do Członków z tytułu uczestnictwa w kosztach Konsorcjum. Fakturowania kosztów Konsorcjum na Członków stosownie do zapisów Umowy dokonywać będzie Sekretariat, a faktury rozsyłane będą do Członków co 6 miesięcy. Podmiot, któremu powierzono funkcję Sekretariatu nie jest członkiem Konsorcjum.

Umowa nie określa czy fakturowanie będzie się odbywać na podstawie kosztów planowanych, czy też faktycznie zrealizowanych. Niemniej jednak z listu przewodniego Konsorcjum skierowanego do Spółki wynika, że fakturowanie odbywa się pierwotnie na podstawie kosztów planowanych na dane półrocze, a następnie następuje korekta obciążenia na podstawie faktycznego wykonania kosztów.

• Członkowie Konsorcjum są współwłaścicielami informacji wygenerowanych lub opracowanych przez Konsorcjum w zakresie, w jakim każdy z nich uczestniczył w kosztach opracowania informacji zgodnie z zasadami podziału kosztów określonymi w Umowie,
• Zgodnie z zapisami umowy: Umowa Konsorcjum nie może być traktowana / interpretowana jako utworzenie spółki osobowej, joint venture lub stowarzyszenia. Prawa i obowiązki wynikające z Umowy nie skutkują utworzeniem odrębnej osoby prawnej w stosunku do osobowości prawnej poszczególnych Członków. W zewnętrznych stosunkach umownych Konsorcjum działa we własnym imieniu, ale jako zrzeszenie wszystkich podmiotów będących Stronami (członkami) Umowy Konsorcjum, reprezentowane przez Przewodniczącego Komitetu Zarządzającego.

Łącznie, Członkowie Konsorcjum stanowią działający niezarobkowo podmiot praw i obowiązków Konsorcjum. W przypadku zawierania umów przez Konsorcjum z osobami trzecimi, zgodnie z celem Umowy, Członkowie ponoszą odpowiedzialność indywidualną. Dochodząc swoich praw sądownie, osoba trzecia jest zobowiązana wytoczyć powództwo przeciwko każdemu Członkowi Konsorcjum z osobna o spłatę jego udziału w zadłużeniu.

Na analogicznych zasadach oparte są umowy konsorcjum zawierane przez Spółkę w sprawie obowiązków rejestracyjnych innych substancji. Przy czym:

1. Pełnienie funkcji Sekretariatu:

• w Konsorcjum M(…) i R(…) powierzone zostało Europejskiej (….),
• w Konsorcjum M(…) powierzone zostało Europejskiemu (…),
• w Konsorcjum O(…) powierzone zostało Międzynarodowemu (…),
• w Konsorcjum N(…) powierzone zostało Instytutowi (…). Dodatkowo Instytut (…) zatrudnił za wynagrodzeniem, na podstawie odrębnej umowy Powiernika - rezydenta Kanady, jako powiernika od Rygorów Płatności, do zbierania poufnych informacji od członków Konsorcjum, fakturowania Członków Konsorcjum za przyjęte przez Zespół Sterujący kryteria podziału kosztów, pobierania opłat z faktur i przesyłania ich do Instytutu do wypełniania celów umowy konsorcjalnej w regularnych odstępach czasu. Powiernik Pobierać będzie również wszelkie należności z tytułu potrąceń, podatków lub innych opłat, które są przewidziane przez prawo kanadyjskie, a które winny być uiszczane przez Powiernika.

W konsekwencji powyższego, faktury obciążeniowe dla Spółki za udział w Konsorcjum N(…) wystawiane są przez Powiernika. Na fakturach tych znajdują się dane ww. Powiernika oraz Wnioskodawcy, przy czym: płatności dokonywane są (zgodnie z dyspozycją) na rachunek Powiernika, do płatności wynikających z faktur nie są doliczane jakiekolwiek obciążenia podatkowe, a ponadto na fakturach widnieje adnotacja, że: "Informacje (…)".

Mimo powierzenia w Konsorcjum M(…) i R(…) funkcji Sekretariatu Europejskiej (…), faktury obciążające Spółkę kosztami tego konsorcjum wystawiane są przez E(…) (który pełni obecnie rolę Sekretariatu zastępczo), przy czym E(…) na wystawionych dotychczas dla Spółki fakturach obciążeniowych:

• oznacza je jako "Konsorcjum M(…) i R(…)",
• podaje na fakturze dane informacyjne dotyczące E(…),
• wskazuje stawkę VAT, jednakże nie nalicza VAT należnego wskazując na belgijską ustawę VAT z 29.12.1986 r. (bez podania artykułów tej ustawy).

W przypadku Konsorcjum M(…) faktury obciążeniowe dla Spółki wystawiane są przez Europejski (…), przy czym:

• na fakturze oznaczono, że obciążenie dotyczy płatności w związku z uczestnictwem w konsorcjum,
• na fakturze wskazano, że nie naliczono VAT, przywołując art. 21, § 3, 7o, d belgijskiej ustawy VAT, który wskazuje, że cyt. (według wolnego tłumaczenia):

"Na skutek uchylenia par. 2, za miejsce wykonywania usług uznaje się:

miejsce, w którym usługobiorca ustanowił swoją siedzibę lub stały punkt, do którego dostarczane są usługi, bądź miejsce zamieszkania lub stałego zameldowania, gdy świadczenie usług odbywa się na rzecz usługobiorcy spoza Unii, bądź na rzecz podatnika z Unii - jednak z innego kraju niż usługodawca - na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o ile usługa ma na celu:

d) prace o charakterze intelektualnym wykonywane w ramach działalności zwyczajowej przez radcę prawnego lub innego, biegłego rewidenta, inżyniera, jednostkę badawczą i innych usługodawców prowadzących działalność zbliżoną, a także działalność polegającą na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji, za wyjątkiem prac ujętych w punkcie 1 i ekspertyz opisanych w punkcie 2".

W przypadku Konsorcjum O(…) faktury obciążeniowe dla Spółki wystawiane są przez Międzynarodowe (…) - z wszelkimi danymi tego Stowarzyszenia, łącznie z podaniem numeru rejestracji dla VAT, przy czym:

• na fakturze oznaczono, że obciążenie dotyczy płatności w związku z uczestnictwem w Konsorcjum,
• na fakturze nie naliczono podatku VAT - w pozycji VAT wskazano 0.

2. Stosownie do postanowień ww. umów po zawiązaniu konsorcjów mogą do nich przystępować nowi członkowie. Jednakże przystąpienie nowego członka do Konsorcjum (w okresie jego trwania) pociąga za sobą konieczność poniesienia przez tego nowo przystępującego członka kosztów historycznych.

3. Faktury obciążeniowe dla Spółki z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum Niklu wystawiane są co kwartał, na miesiąc przed rozpoczęciem kwartału. Termin zapłaty faktury - 30 dni. Korekta faktycznych wydatków odbywać się będzie pod koniec roku po zatwierdzeniu przez Zespół Sterujący.

Umowa Konsorcjum stanowi, że rozliczenie faktycznych wydatków następować będzie do końca każdego roku kalendarzowego najdalej do 1 kwietnia kolejnego roku. W tym samym czasie Sekretariat będzie ustalał propozycję budżetu na następny rok, wraz z niezbędnymi zaliczkami. Jeżeli kwoty zapłacone przez Wnioskodawcę w roku 2008 będą przewyższać faktycznie przypadające koszty na Spółkę w tym roku, to nadwyżka będzie pokrywać płatności ustalone na 2009 rok. Sytuacja taka będzie się powtarzać, aż do uzyskania pełnej rejestracji.

4. Stosownie do postanowień Umowy Konsorcjum M(…), nowy Członek wnosi na rzecz Konsorcjum te same opłaty, które byłby zobowiązany ponieść przystępując do Konsorcjum przed dniem 26 lutego 2008 r. oraz dodatkowe "Wynagrodzenie za korzyść" w uznaniu wkładów zasobów ludzkich oraz informacji i wiedzy wniesionej przez członków w okresie od 26 lutego 2008 r. do dnia przystąpienia nowego Członka.

Stosownie do postanowień Umowy Konsorcjum M(…), koszty historyczne stanowią kwotę równą kosztom opracowania i uzyskania zatwierdzenia przeprowadzenia przez Europejski (…) dobrowolnej oceny ryzyka dla "Miedzi". Zważywszy, że Wnioskodawca jest opłacającym pełne składki członkiem Europejskiego (…) na mocy postanowień Umowy nie był zobowiązany do poniesienia tych kosztów.

5. Faktury obciążeniowe dla członków Konsorcjum M(…) - z tytułu ich uczestnictwa w tym Konsorcjum - wystawiane są przez Sekretariat Konsorcjum co 6 miesięcy, z terminem płatności do 2 miesięcy od daty otrzymania faktury. Zgodnie z akceptacją Walnego Zgromadzenia Konsorcjum powstał trzyletni budżet Konsorcjum. Ustalono w nim, że opłata dotycząca roku 2008 stanowić będzie 50% 3-letniego budżetu, w 2009 roku - 30%, zaś w 2010 roku odpowiednio 20% budżetu. Opłata dotycząca roku 2008 bazuje na danych, które są w posiadaniu Sekretariatu na dzień 11 sierpień 2008 roku. Dane dotyczą deklarowanej wielkości obrotu substancji podlegającej rejestracji REACH ilości członków Konsorcjum. Jeżeli po tej dacie ulegnie zmianie jeden z parametrów służących do ustalenia klucza wyliczeń udziału w kosztach Konsorcjum, konieczna będzie korekta płatności. W takiej sytuacji pierwsza zmiana ujęta będzie w fakturze za rok 2009, która powinna być wystawiona w marcu 2009 roku. W konsekwencji na 2008 r. Spółka została obciążona fakturą wystawioną przez Sekretariat, opiewającą na kwotę ustaloną przez Walne Zgromadzenie - w części przypadającej na Wnioskodawcę (według danych ustalonych dla klucza podziału kosztów na 11.08.2008 r.).

6. W przypadku Konsorcjum O(…) postanowiono, że Konsorcjum zostanie udostępniony tzw. raport Dxxx, tj. raport z oceny ryzyka ołowiu (niezbędny w celu przygotowania dokumentacji warunkującej rejestrację substancji). Raport ten zostanie udostępniony Konsorcjum przez twórców Dxxx na podstawie licencji, a członkowie Konsorcjum partycypować będą w kosztach związanych z przygotowaniem tego raportu (o ile nie uczestniczyli wcześniej w kosztach przygotowania tego raportu jako twórcy Dxxx). Ponadto w ww. umowie konsorcjum postanowiono, że doradcy prawni, księgowi, specjalni doradcy, konsultanci oraz agenci działający na zlecenie Walnego Zgromadzenia lub Komitetu, a ponadto Sekretariat pełniący funkcje związane z zapewnieniem zgodności z REACH (tj. doprowadzenia przez członków konsorcjum do realizacji wspólnego celu jakim jest rejestracja substancji - świadczący obsługę konsorcjum), są co do zasady uprawnieni do otrzymywania od Konsorcjum odpowiedniego wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi.

• faktury z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Konsorcjum O(…) wystawiane są przez Sekretariat z góry na dany rok kalendarzowy (według planowanego budżetu) z terminem płatności 30 dni od dnia wystawienia faktury przez Sekretariat. Dokonanie przez Spółkę płatności po terminie wymagalności powoduje obowiązek zapłacenia odsetek od nieterminowej płatności.

Na fakturach tych Spółka jest obciążana (zgodnie z umową):

• opłatą stałą - odzwierciedlającą wymagany proporcjonalny udział Spółki - jako członka w kosztach Konsorcjum;
• opłatą zmienną - stanowiącą udział w kosztach Konsorcjum uzależniony od tonażu substancji podlegającej rejestracji,
• opłatą za udostępnienie raportu Dxxx - w części przypadającej na Wnioskodawcę uzależnioną od tonażu substancji podlegającej rejestracji.

7. Umowy konsorcjum dopuszczają możliwość udostępnienia prawa do korzystania z badań / wyników powstałych w ramach konsorcjum innym podmiotom rejestrującym niż członkom Konsorcjum, jednakże po uiszczeniu przez te podmioty stosowanych opłat.

8. Podmioty będące członkami konsorcjów zobowiązane są do zachowania poufności, co do informacji wypracowanych w ramach konsorcjum / pozyskanych przez konsorcja.

9. Sekretariaty / Księgowy prowadząc księgowość poszczególnych Konsorcjów zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, mają za zadanie sporządzać roczne sprawozdania finansowe, które następnie są przedkładane do zatwierdzenia przez odpowiedni organ danego Konsorcjum (Zespół Sterujący / Walne Zgromadzenie, Komitet Zarządzający).

Ww. sprawozdania mają być sporządzane według przepisów prawa bilansowego (kraju, w którym zawiązano Konsorcjum); podstawą ich sporządzenia nie będą przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy ponoszone koszty z tytułu uczestnictwa w konsorcjach utworzonych dla potrzeb spełnienia wymogów rozporządzenia REACH Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2, czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy ponoszone koszty z tytułu uczestnictwa w ww. Konsorcjach Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia...
3. Czy z tytułu wpłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjów, na Spółce ciążą obowiązki wynikające z art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi:

1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

REACH nakłada na producentów i importerów substancji chemicznych, preparatów oraz wyrobów zawierających te substancje (w ilości powyżej 1 tony rocznie), obowiązek ich rejestracji w przeznaczonej do tego celu instytucji. Tzw. pełna rejestracja substancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia stosownych badań i testów, może trwać nawet kilka lat. Z tego też względu została przewidziana możliwość dokonania tzw. rejestracji wstępnej do dnia 1 grudnia 2008 r., której proces jest dużo krótszy i mniej sformalizowany. Po zakończeniu okresu przewidzianego na dokonanie rejestracji wstępnej niemożliwa będzie produkcja lub import do UE niezarejestrowanych wstępnie substancji chemicznych, preparatów oraz wyrobów zawierających te substancje. Korzyści z przystąpienia do konsorcjów to zmniejszenie kosztów związanych z przeprowadzeniem skomplikowanych, pod względem logistycznym i technologicznym badań, które łączą się z procesem przygotowywania odpowiedniej dokumentacji do rejestracji.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, wydatki związane z Jej udziałem w powyższych konsorcjach należy uznać za koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki ze sprzedaży metali / substancji objętych obowiązkiem rejestracji. Wydatki te spełniają kryteria zakwalifikowania ich do kategorii kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, zasady opodatkowania wynikające z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do przedmiotowej sytuacji, gdyż działania konsorcjów prowadzone są na zasadach niedochodowych (nie prowadzą działalności mającej na celu osiąganie przychodów). Art. 5 ww. ustawy odnosi się, zdaniem Spółki, do takich wspólnych przedsięwzięć, które prowadzone są w celu osiągania przychodów w ramach tego wspólnego przedsięwzięcia, co wynika bezpośrednio z konstrukcji tego przepisu, gdzie w ustępie 1 jest mowa o przychodach, a w ustępie 2 o kosztach ich uzyskania. Koszty, które ponosi Spółka z tytułu uczestnictwa w konsorcjach, o których mowa we wniosku, w tym tzw. koszty historyczne ponoszone przez konsorcja przed przystąpieniem do nich Spółki, związane są z ogółem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nie są związane z wyodrębnionymi poza struktury Spółki źródłami przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c). Kwestię kosztów innych niż koszty bezpośrednie reguluje ust. 4d, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl ust. 4e art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków tytułem udziału w kosztach konsorcjów nie można przypisać do konkretnego przychodu osiągniętego przez Spółkę, a tym samym wydatki te winny być traktowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Rozpoznawane więc winny być jako koszty uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego dokumentu (faktury) wystawionego przez upoważniony podmiot (Sekretariat / Powiernika) działający na rzecz konsorcjum.

Zdaniem Spółki, brak jest podstaw prawnych do uznawania tych wydatków za zaliczki (dotyczą również okresów / miesięcy minionych), czy też do rozkładania ich w czasie (nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie w art. 21 ust. 2 ww. ustawy określono, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do zapisów art. 26 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (...), są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zewnętrznych stosunkach umownych Konsorcja działają we własnym imieniu, ale jako zrzeszenia wszystkich podmiotów będących stronami (członkami) umowy konsorcjum pokrywając wydatki ze środków finansowych pochodzących z wpłat tych członków. Spółka dokonując wpłat w oparciu o wystawione dokumenty / faktury przez podmioty działające w imieniu Konsorcjum tytułem udziału w kosztach funkcjonowania Konsorcjum nie dokonuje wypłat z tytułów wymienionych w wyżej zacytowanym przepisie. Wypłat z powyższych tytułów może dokonywać Konsorcjum działające imieniu własnym, np. z tytułu nabycia usług doradczych, księgowych, zarządzania czy też za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem.

Wnioskodawca zauważa również, że jednym z warunków koniecznych dla ewentualnego uznania, że na Spółce ciąży obowiązek rozliczenia podatku zryczałtowanego byłoby dokonanie przez Spółkę płatności na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, choć fizycznie dokonuje płatności na rachunki Sekretariatów Konsorcjów/ Powiernika, dokonuje w istocie tych płatności na rzecz Konsorcjum realizującego wspólny cel. Płatności te de facto stanowią proporcjonalny udział Spółki w kosztach funkcjonowania Konsorcjów, które:

• nie prowadzą działalności zarobkowej oraz
• nie są podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów prawa właściwego, na podstawie którego zawiązano dane Konsorcjum.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza ww. warunkiem określa, że opodatkowaniu podlegają wypłaty z tytułu świadczeń określonych tym przepisem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia świadczenia. Pojęcie świadczenia ma jednak swoje utrwalone znaczenie na gruncie prawa cywilnego. Jest ono definiowane jako element konstrukcyjny stosunku zobowiązaniowego, polegający na zachowaniu (działaniu lub zaniechaniu) jednej ze stron (dłużnika) wobec drugiej (wierzyciela), przewidziane treścią wiążącego ich stosunku zobowiązaniowego. Z praktycznego punktu widzenia takie ujęcie eliminuje z zakresu pojęcia świadczenia wszelkie czynności dokonywane przez wierzyciela wobec dłużnika, które są jedynie przejawem jego współdziałania z dłużnikiem w wykonaniu ciążącego na nim zobowiązania - co ma miejsce w przypadku płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Konsorcjów.

W świetle zatem zacytowanych powyżej przepisów, a w szczególności art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie faktycznym występującym w Spółce, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku od wpłat dokonywanych do Konsorcjów tytułem udziału w kosztach ich funkcjonowania.

W ocenie Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży w związku z powyższym również obowiązek uzyskania certyfikatów rezydencji od podmiotów na rzecz których dokonywane są płatności, gdyż:

Spółka informuje również, że podmioty pełniące rolę Sekretariatów w Konsorcjach, w których uczestniczy Spółka, są w zasadzie organizacjami non-profit (vide: stan faktyczny), co oznacza, że działają na zasadzie niedochodowej, a w konsekwencji nie są zobowiązane - według prawa właściwego dla ich siedziby - do rozliczania podatku dochodowego. W efekcie powyższego, Spółka otrzymała już informacje od niektórych podmiotów pełniących rolę Sekretariatów, iż uzyskanie przez nie certyfikatów rezydencji od właściwych organów podatkowych jest niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionych we wniosku pytań odnoszących się do:

• opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 03 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-749/08-3/EK,
• zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 03 lutego 2009 r. nr ILPP2/443-1028/08-2/MR,
• opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 03 lutego 2009 r. nr ILPP2/443-1028/08-3/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje