Istota interpretacji:

Czy wydatki na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego oraz na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia? Czy też może powinny zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i amortyzowane?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zakupionych składników majątku -jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zakupionych składników majątku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa prowadzi działalność niezarobkową, polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia. W celu uzyskania przychodów z działalności statutowej Jednostka ponosi koszty, między innymi na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego, a także na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej. Rzeczowe składniki majątku trwałego stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Natomiast licencje i wspomniane wyżej prawa nadają się do gospodarczego wykorzystania i przewidywane są na okres używania dłuższy niż rok. Wymienione powyżej rzeczy związane są z osiąganymi przychodami w sposób pośredni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego oraz na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia... Czy też może powinny zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i amortyzowane...

Wnioskodawca wskazuje, iż definicja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajduje się w treści art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obydwie definicje jako jeden z warunków uznania składników majątku za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wymieniają wykorzystywanie ich do działalności gospodarczej. Według art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skoro Jednostka prowadzi działalność niezarobkową, nabywane lub wytwarzane składniki majątku nie wypełniają definicji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego do wydatków na nabycie bądź wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego oraz na nabycie licencji i wspomnianych wyżej praw nie znajduje zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy. Zdaniem podatnika, stosowanie do treści art. 15 ust. 4d ustawy, wydatki te w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) przepisy tej ustawy określają zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, zwanych dalej "kasami", oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, zwanej również "Kasą Krajową".

Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. Z treści art. 3 ust. 2 wynika z kolei, iż kasy prowadzą działalność niezarobkową.

Stosownie natomiast do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

• stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),

• powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),

• przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,

• powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca używając nazwy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie tworzy odrębnej dla celów podatkowych definicji legalnej tych pojęć, która wiążąco ustala ich rozumienie we wszystkich innych przepisach ustawy podatkowej, poprzez umiejscowienie w art. 4a ustawy lub w wyniku użycia, np. określenia "ilekroć w ustawie jest mowa (…)".

Jak już wcześniej wskazano, jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest ich wykorzystanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Stwierdzić należy więc, że działalność niezarobkowa wykonywana przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową nie stanowi w myśl ww. przepisów działalności gospodarczej. Tym samym składniki majątku nabywane przez te podmioty, nie spełniające warunku wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zatem wydatki na nabycie takich składników należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Skoro jednak zgodnie z jego treścią, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie można uznać, iż poniesione przez Jednostkę przedmiotowe wydatki na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego, a także na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, Jednostka będzie miała prawo zakwalifikować przedmiotowe wydatki dotyczące nabytych składników majątkowych opisanych w przedmiotowym wniosku dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.