Istota interpretacji:

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym nie będzie miał do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje również sprzedaży wyrobów akcyzowych, takich jak alkohole i papierosy.

Spółka stosuje specjalny nadzór oraz procedury, mające na celu zminimalizowanie ryzyka wystąpienia ubytków, w tym także ubytków wyrobów akcyzowych.

Pomimo dołożenia wszelkiej staranności, podczas inwentaryzacji, dokonywanej przez zewnętrzną firmę przy udziale pracowników, Spółka stwierdza niedobory wyrobów, w tym wyrobów akcyzowych. Niedobory te są rezultatem kradzieży, bądź powstają z innych przyczyn, których Spółka nie jest w stanie ustalić.

Każdorazowo po przeprowadzeniu inwentaryzacji sporządzane są protokoły inwentaryzacyjne, które są podstawą do określenia wysokości strat poniesionych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w wyżej opisanym stanie faktycznym nie będzie miał do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis oznacza, iż wszystkie koszty, ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż nie są one wymienione wprost w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, iż koszty zakupu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do sprzedaży, ponoszone są w celu osiągnięcia przez nią przychodu.

Z tego względu, również straty wynikające z ubytków tych wyrobów powstałe w toku normalnej działalności handlowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, że nie zakazuje tego wyraźnie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie zawiera wyłączeń, które uniemożliwiałyby jej zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z niedoborów w towarach przeznaczonych do sprzedaży, w tym w szczególności w wyrobach akcyzowych.

Straty w towarach handlowych stanowią zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu Spółki, o ile są niezawinione przez Spółkę oraz właściwie przez nią udokumentowane. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w pisemnej interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 maja 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-23/06/KST), dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania strat powstałych w towarach handlowych (podatnik pytał o generalną zasadę, nie o wyroby akcyzowe).

Powyższa zasada dotyczy, zdaniem Spółki, również ubytków w sprzedawanych przez nią wyrobach akcyzowych, ponieważ katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje konieczności odmiennego traktowania ubytków lub niedoborów w zależności od rodzaju towaru handlowego.

W szczególności, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów".

Taka interpretacja nie wynika wprawdzie bezpośrednio z treści przytoczonego powyżej przepisu, lecz z faktu, iż powyższy przepis dotyczy "ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych". Pojęcie "ubytków lub niedoborów" zdefiniowane zostało na gruncie ustawy akcyzowej i dla celów poboru podatku akcyzowego we właściwej wysokości i zgodnie z rozporządzeniem odnosi się wyłącznie do podatników podatku akcyzowego (prowadzących działalność w procedurze poboru akcyzy).

W odniesieniu do analizowanych wyrobów, Spółka nie jest natomiast podatnikiem akcyzy w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Zasadniczą cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter jego poboru, tzn. akcyza uiszczana jest jednokrotnie, a następnie traktowana jest jako koszt wliczany do ceny zbycia, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę produktu akcyzowego.

Z powyższego wynika, iż po uiszczeniu akcyzy we właściwej wysokości, z podatkowego punktu widzenia wyroby akcyzowe niczym nie różnią się od pozostałych towarów handlowych Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, niedobory takich wyrobów akcyzowych, od których uiszczony został podatek akcyzowy, powinny być traktowane tak jak pozostałe ubytki w środkach obrotowych sprzedawanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. Zarówno bowiem w przypadku wystąpienia niedoborów w sprzedawanych przez Spółkę wyrobach akcyzowych z uiszczoną akcyzą, jak i w przypadku wystąpienia strat w wyniku pozostałych niedoborów środków obrotowych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Na zastosowanie analizowanego przepisu do podatników akcyzy wskazuje redakcja przepisu 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi o ubytkach lub niedoborach w powiązaniu z podatkiem akcyzowym, tzn. o ubytkach i niedoborach, które występują u podatników akcyzy. Jednocześnie, straty w podziale na wyroby i podatek akcyzowy występują wyłącznie u producentów wyrobów akcyzowych (ewentualnie u podmiotów magazynujących takie wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). U podmiotów handlujących wyrobami akcyzowymi, od których akcyza została już zapłacona, ubytki kalkulowane są w cenie zakupu. Cena zakupu obejmuje wprawdzie akcyzę, lecz podmiot handlujący takimi wyrobami, co do zasady, nie wie nawet w jakiej ona została uiszczona wysokości.

Konsekwentnie, zarówno straty powstałe w wyniku niedoborów wyrobów akcyzowych z uiszczona akcyzą, jak i niedoborów pozostałych towarów handlowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, iż są odpowiednio udokumentowane.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby stwierdzić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki (mimo, iż w analizowanym zakresie nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego), należałoby rozstrzygnąć znaczenie sformułowania "nadmierne" ubytki wyrobów akcyzowych, użytego przez ustawodawcę. Ze względu na fakt, iż ustawodawca nie zdefiniował "nadmiernego" zużycia wyrobów akcyzowych, zdaniem Spółki zasadne jest przyjęcie dowolnej, racjonalnie uzasadnionej normy, której przekroczenie będzie powodowało konieczność wyłączenia ubytków w wyrobach akcyzowych z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, o nadmiernych (tj. zbyt dużych, większych niż zwykle) ubytkach wyrobów akcyzowych można mówić wówczas, gdy ubytki te przekraczają średnie wielkości ubytków notowane w branży (tj. w innych wielkopowierzchniowych sklepach spożywczych).

Z ostrożności Spółka zwraca uwagę, iż nie ma podstaw, by za "nadmierne ubytki" wyrobów akcyzowych uznać ubytki przekraczające normy określone w rozporządzeniu. Rozporządzenie ma bowiem na celu określenie norm ubytków powstających u podatników podatku akcyzowego w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 5 ustawy akcyzowej:

"1. Akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.
2. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.
3. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy z urzędu lub na wniosek podatnika:
1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6;
(...)
6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, uwzględniając rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, a także technologię produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych".

Powyższy przepis wskazuje, iż gdyby w Spółce wystąpiły niedobory wyrobów akcyzowych w wysokości przekraczającej normę ustaloną przez właściwego naczelnika urzędu celnego Spółka byłaby zobowiązana do odprowadzenia podatku akcyzowego.

Ponieważ jednak Spółka nie jest w analizowanym zakresie podatnikiem podatku akcyzowego, nie ma możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie indywidualnych norm ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej przepisem, naczelnik ustala normy niedoborów akcyzowych wyłącznie dla podatników tego podatku, w maksymalnych granicach, przewidzianych przez rozporządzenie.

Skoro zatem na gruncie podatku akcyzowego nie istnieją (bo nie mogą zostać indywidualnie ustalone) żadne normy ubytków wyrobów akcyzowych dla Spółki, to tym bardziej nie można twierdzić, iż te nieistniejące normy należy stosować dla potrzeb określenia "nadmiernych ubytków" wyrobów akcyzowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, przyjmując założenie, iż art. 16 ust. 1 pkt 47 ma w ogóle zastosowanie do Spółki, wartość ubytków stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki, powinna zostać określona w oparciu o inne dane, oddające poziom "zwykłych" (w odróżnieniu od "nadmiernych") ubytków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych jej wspólników. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby prawne. Wniosek natomiast złożyła Spółka, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby prawne - wspólników.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku akcyzowego zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania w dniu 07.10.2008 r. znak ILPP3/443-55/08-4/TW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje