Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych -jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie pracownikowi np. badań specjalistycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, szkoleń, pobytu na turnusie rehabilitacyjnym oraz innych wydatków w ramach pomocy indywidualnej, finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada status zakładu pracy chronionej i stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

W Spółce, m.in. ze środków pozyskiwanych przez Spółkę od Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tytułem dofinansowania wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (zgodnie z art. 26a ww. ustawy z 27 sierpnia 1997 r.). tworzony jest zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Otrzymane dofinansowanie przeznacza na wynagrodzenia osób niepełnosprawnych.

W przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, różnicę tą przekazuje na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji osób niepełnosprawnych zatrudnionych w naszym zakładzie. W ramach tego programu Wnioskodawca zamierza opłacić zabiegi rehabilitacyjne.

W jego ocenie opłacenie tego wydatku spowoduje zwiększenie wydajności tego pracownika, co w efekcie przyczyni się do wzrostu naszych przychodów.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, a różnicę Spółka przekaże na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie - wydatki ponoszone w ramach tego programu na opłacenie pracownikowi np. badań specjalistycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, szkoleń, pobytu na turnusie rehabilitacyjnym oraz innych wydatków w ramach pomocy indywidualnej, nie będącą pomocą de minimis zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245 poz. 1810) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione wydatki poniesione z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowią koszt uzyskania przychodu, albowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki te nie zostały też ujęte w katalogu wydatków art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zakład Pracy Chronionej obowiązany jest tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej ZFRON) i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz. U. z 2008 r., Nr 14 poz. 92).

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3. z wpływów z zapasów i darowizn,
4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 omawianej ustawy, pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1, przysługuje ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych.

Zatem powyższa dotacja z PFRON, jaką otrzymuje pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej (ZPChr) - co do zasady - przekazana zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami.

Jednakże, zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania z PFRON przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON), z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy).

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków - do końca 2007 r. - określało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3 poz. 22 ze zm.). Środki funduszu rehabilitacji mogły być wykorzystane (§ 2 rozporządzenia), m. in. na:

• szkolenie zawodowe oraz dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych
• podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne,
• indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, w ramach których są finansowane w szczególności koszty:
  
  
  1. doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania,
  2. specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego,
  3. szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
  4. wynagrodzenia:
     
     - osoby sprawującej opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji,
     - członków komisji rehabilitacyjnej,
     
     w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,
     
     
  5. dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikającychz rodzaju i stopnia niepełnosprawności

Wyżej wymieniony zakres wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na nowych zasadach uregulowany został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810). Zgodnie z § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia środki funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na następujące rodzaje wydatków:

1. wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:
   
   
   1. zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń,
   2. finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego,
   3. wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu;
      
      
2. finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy;
3. tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy:
   
   
   1. rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii,
   2. socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek,
   3. wypoczynkowej;
      
      
4. podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne;
5. dodatkowe wynagrodzenie pracowników za znajomość i posługiwanie się językiem migowym oraz wynagrodzenie lektorów dla pracowników niewidomych;
6. szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych;
7. dowożenie do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych;
8. zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu;
9. organizację turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających;
10. działalność sportową, rekreacyjną i turystyczną;
11. pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na:
    
    
    1. odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych,
    2. zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych,
    3. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych, w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,
    4. adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności,
    5. usprawnianie fizyczne,
    6. odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na:
       
       - turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym,
       - wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach,
       
       
    7. odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych,
    8. opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową,
    9. utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika,
    10. zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych,
    11. opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności,
    12. opłacanie tłumacza języka migowego,
    13. przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne,
    14. zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu,
    15. dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu,
    16. odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych,
    17. odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych,
    18. opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych,
    19. odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne;
        
        
12. indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty:
    
    
    1. doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania,
    2. specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego,
    3. szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
    4. wynagrodzenia:
       
       - pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji,
       - członków komisji rehabilitacyjnej
       
       w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji",
       
       
    5. dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności,
    6. inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji;

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych planuje sfinansować - w ramach indywidualnego programu rehabilitacji (§ 2 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia) - wydatki na opłacenie pracownikowi, np. badań specjalistycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, szkoleń, pobytu na turnusie rehabilitacyjnym oraz inne wydatki w ramach tej pomocy indywidualnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.) uchylono m. in. przepis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie stosuje się do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 25 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W świetle tych unormowań otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji pracowników - osób niepełnosprawnych wskazać należy, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem można było dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać następujące przesłanki:

• służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia oraz

• nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, poniesione - zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - i właściwie udokumentowane wydatki na poprawę warunków pracy i rehabilitację pracowników, osób niepełnosprawnych) (np. z tytułu badań specjalistycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, szkoleń, pobytu na turnusie rehabilitacyjnym oraz innych wydatków w ramach tej pomocy indywidualnej) spełniają powyższe kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, co do zasady, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.