W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. działającą wg prawa polskiego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest gospodarowanie odpadami (PKD 9002Z) oraz handel biomasą z branżą energetyczną. W roku 2008 r. Spółka rozlicza podatek dochodowy w uproszczonej formie przewidzianej w art. 25 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Spółka zdecydowała się na zdobycie nowego, bardzo korzystnego, źródła finansowania poprzez wejście na giełdę. Pozyskany w ten sposób kapitał zostanie przeznaczony na rozwój Spółki - tj. współfinansowanie budowy i wyposażenia w linie produkcyjne zakładów wytwarzających brykiety i pelety, głównie dla branży energetycznej. Planowana kwota emisji akcji to około 10 mln PLN. W tym celu Spółka musi podjąć następujące kroki:

1. podnieść kapitał zakładowy do 530 tys. PLN , aby móc
2. przekształcić spółkę z o.o. w spółkę akcyjną (wymóg KSH),
3. wprowadzić własne instrumenty finansowe (akcje) do obrotu na giełdzie.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 13.03.2008 r. (Repertorium A nr ...) podniesiono kapitał zakładowy z kapitału rezerwowego z zysku. W dniu 14.03.2008 r. zgłoszono zmianę umowy spółki do sądu rejestrowego. Sąd dokonał wpisu o podwyższeniu kapitału w dniu 07.04.2008 r. W związku z tymi czynnościami Spółka poniosła określone wydatki, m. in.: opłatę notarialną od zmiany umowy Spółki, opłaty za wypisy i odpis aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), opłaty sądowe za dokonanie wpisu zmiany w KRS oraz ogłoszenie w Monitorze Sądowym, opłaty za doradztwo prawno-finansowe. Ten etap działania jest już zrealizowany.

Spółka sporządziła w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr ...) plan przekształcenia, podpisała umowę na opinię biegłego rewidenta wyznaczonego na wniosek Spółki przez sąd rejestrowy, który to biegły zbada i wyda opinię na temat planu przekształcenia. W dniu 03.04.2008 r. biegły rewident wydał pozytywną opinię na temat planu przekształcenia. W związku z tymi działaniami już poniesiono wydatki m.in. na opłatę notarialną i opłatę za wypisy aktu notarialnego, opłatę sądową za wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta, opłaty za doradztwo prawno-finansowe. Cały dalszy proces zmierzający do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną będzie skutkował kolejnymi wydatkami, jakie trzeba będzie w związku z nim ponieść, w szczególności: wynagrodzeniem biegłego rewidenta za zbadanie planu przekształcenia oraz bilansu spółki przekształcanej, kolejnymi opłatami notarialnymi i sądowymi oraz za doradztwo prawno-finansowe, PCC.

Pozyskanie środków na giełdzie posłuży sfinansowaniu nowego, dotąd nie realizowanego, rodzaju produkcji. To on ma się stać filarem aktywności gospodarczej podatnika. Spółka nie zrezygnuje z dotychczasowej działalności polegającej na zagospodarowaniu odpadów i handlu biomasą, ale nie będzie to działalność pierwszoplanowa. W celu profesjonalnego przeprowadzenia procesu przystąpienia do uczestnictwa w obrocie giełdowym Spółka zaczęła korzystać z odpłatnych usług tzw. Autoryzowanego Doradcy - opłacono już ratę za sporządzenie dokumentu informacyjnego według wymagań giełdy. Autoryzowany Doradca zbada też czy zostały spełnione warunki wprowadzenia akcji do obrotu i w razie ich spełnienia złoży w imieniu Spółki wniosek o wprowadzenie akcji do obrotu. Ponadto w ramach umowy z innym podmiotem poniesione zostaną wydatki przygotowania i przeprowadzenia oferty akcji spółki.

Z ostrożności podatkowej - na razie - Spółka nie zaliczyła poniesionych do tej pory wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem formy prawnej i debiutem na giełdzie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może, w myśl przepisów art. 15 ust. 1, 15 ust. 4d, 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu poniesione wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału rezerwowego z zysku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 (pomocniczo ust. 4d, ust. 4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 tejże ustawy, wszystkie wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego ze środków kapitału rezerwowego utworzonego z zysku są kosztami uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jeżeli nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

W ocenie Spółki, ww. wydatki spełniają łącznie warunki zawarte w tych przepisach. Poniesione przez Spółkę wydatki są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są poniesione w celu pozyskania nowych, efektywnych źródeł finansowania zapewniających zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu i nie są wymienione w negatywnym katalogu obejmującym koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 ustawy).

Powyższe wydatki nie są wprost związane z konkretnym przychodem, nie są więc kosztami bezpośrednimi, o których mówi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu są potrącane w dacie ich poniesienia, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Analizowane przedsięwzięcie stanowi pewien ciąg logiczny, a więc nie można rozpatrywać kolejnych kroków w oderwaniu od całości procesu. Celem całego przedsięwzięcia jest wykorzystanie giełdy papierów wartościowych jako najefektywniejszego źródła finansowania nowego rodzaju działalności gospodarczej. Działanie Spółki jest nakierowane na zachowanie i zabezpieczenie źródła finansowania działalności Spółki poprzez jego poszerzenie ze środków obcych (emisja akcji na giełdzie), a w pierwszym etapie ze środków własnych (podniesienie kapitału zakładowego z kapitału rezerwowego utworzonego z zysku). Efektem powyższego działania będzie zwielokrotnienie przychodów Spółki. Z biznesplanu przedsięwzięcia wynika, że w efekcie przychody Spółki ze sprzedaży, dzięki sfinansowaniu w wyżej wskazany sposób nowego rodzaju działalności spółki, wzrosną z 7 mln PLN w 2007 r. do 16 mln PLN w 2008 r.

Wszystkie powyższe wydatki są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego i jako takie winny być uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodu. Spółka poprzez zmianę formy prawnej i dokapitalizowanie może rozszerzyć i/lub zintensyfikować działalność gospodarczą, co w następstwie przełoży się na zwiększenie osiąganych przychodów podatkowych. Podwyższenie kapitału zakładowego jest pierwszym etapem do osiągnięcia celu finalnego, tj. pozyskania środków finansowych z giełdy (taką możliwość mają wyłącznie spółki akcyjne, a Spółka w tym celu musi dokonać przekształcenia formy prawnej po spełnieniu wymogu kodeksowego, co do wysokości kapitału). Konsekwentnie więc wszelkie wydatki związane z całym procesem reorganizacji i spełnieniem procedur giełdowych można traktować jako pośrednio związane z przychodami. Jest to bowiem działanie zdecydowanie zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodu. Podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą również jako podstawa zabezpieczenia praw wierzycieli oraz rękojmia spłaty udzielanych kredytów. Jest to sygnał dla potencjalnych kontrahentów Spółki, iż jej kondycja finansowa jest dobra, co buduje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zaufanie do niej i wpływa na podejmowanie decyzji gospodarczych nakierowanych na podjęcie z nią współpracy. Efektem są nowe zamówienia dla dokapitalizowanego podmiotu i w ślad za tym zwiększone przychody. Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych ewidentnie kreuje dalszy rozwój Spółki. Nie można więc ograniczać postrzegania tej kwestii tylko do generowania przychodów z tytułu wkładu na kapitał, które to przychody nie są zaliczone do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasadne jest rozpatrywanie zagadnienia w szerszym kontekście, czyli przez pryzmat prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej i całego przedsięwzięcia, nie zaś ściśle jako pozyskiwanie nieopodatkowanego kapitału. Spółka nadmienia, iż najczęściej stosowanymi (poza podnoszeniem kapitału i dopłatami wspólników) formami źródeł finansowania działalności gospodarczej są pożyczki i kredyty bankowe. Organa podatkowe nigdy nie kwestionowały możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z ich pozyskiwaniem, np. z opracowaniem biznesplanu, czy wniosku kredytowego jak i korzystaniem, np. prowizji i odsetek. Spółka zauważa przy tym, że powszechnie akceptowana wysokość kosztu emisji akcji (5% - 7% jej wartości) jest niższa niż koszt pozyskania kredytu lub pożyczki, zaś środki uzyskane tą drogą nie podlegają, tak jak kredyt, zwrotowi - są więc dla przedsiębiorstwa dużo bardziej atrakcyjne w pozyskaniu niż droższe i podlegające obowiązkowi zwrotu kredyty i pożyczki. A wszystkie one są przecież kluczem do zaktywizowania dotychczasowej działalności i zwiększenia przychodów, co jak przedstawia Spółka jest jej celem. Stąd koszty z nimi związane, w tym przywołane w zapytaniu, powinny być - w ocenie Spółki - kosztami w rachunku podatkowym, co ma bezsporne umocowanie w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, w opinii Spółki, koniecznie należy wziąć pod uwagę jeszcze jeden aspekt rozpatrywanej sprawy. Przewidziana przepisami art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) tzw. sukcesja generalna, m. in. przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę akcyjną, powinna być neutralna podatkowo, co oznacza, że nie może generować kosztów nie uznanych podatkowo. Stąd nie uznanie wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki byłoby sprzeczne z ideą ustawodawcy co, zakładając jego racjonalność, jawić by się musiało jako niezrozumiałe, a wręcz niedopuszczalne.

Stanowisko Spółki - w jej ocenie - znajduje poparcie w poniższych wyrokach sądowych:

• wyrok NSA z 22.02.2006 r. (II FSK 191/05),
• wyrok NSA z 07.03.2006 r. (l FSK 121/05),
• wyrok WSA z 07.03.2007 r. (l SA/Lu 82/07),
• wyrok WSA z 15.11.2007 r. (l SA/Gd 753/07),
• wyrok NSA z 25.10.2007 r. (III SA 769/01),
• wyrok WSA z 31.10.2007 r. (III SA/Wa 1146/07),
• wyrok WSA z 26.03.2008 r. (III SA/Wa 2218/07).

Podobny pogląd do prezentowanego przez Spółkę wyraziły też - zdaniem Wnioskodawcy - organy podatkowe:

- bądź bezpośrednio - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np.

• Urząd Skarbowy w Sochaczewie w interpretacji z 30.12.2004 r. (US.28.III/423-6/04),
• Drugi Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 30.09.2004 r. (US.72/ROP1/423/04/AW),
• Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 01.06.2005 r. (ZD/406-45/CIT/05),
• Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 17.05.2004 r. (1MUS-14-71/DPD-2/423/2003/HD),
• Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w postanowieniu z dnia 13.09.2007 r. (ŁUS-II-2-423/262/07/AG),
• Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 06.06.2007 r. (1472/ROP1/423-140/07/KM),

- bądź pośrednio na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie jednak zawarte w stosownych pismach organów podatkowych stwierdzenia i argumentacje odwołują się też w znacznej mierze do tematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 27.12.2006 r. (III-3/4407int-75/VAT/06/TK),
• Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w piśmie z 27.10.2006 r. (PP II443/781/2006/PK).

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przywołane wyroki sądowe jak i stanowiska organów podatkowych odnoszą się do sytuacji tożsamych z tymi, jakie są udziałem Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 255-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidziano w niej taką możliwość, albo poprzez zmianę umowy spółki, jeżeli nie zawiera ona postanowień umożliwiających podwyższenie bez zmiany umowy spółki.

Zgodnie z treścią art. 257 § 1 ww. ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

W myśl zaś art. 257 § 2 powołanej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Na podstawie art. 260 § 1 ww. ustawy, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze zmianą umowy Spółki przy podwyższeniu jej kapitału zakładowego pozostają w bezpośrednim związku z powiększeniem tego kapitału.

Stosownie do regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki.

Skoro zatem, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczność poniesienia przedmiotowych wydatków przez Spółkę, a w konsekwencji - jak wskazuje Wnioskodawca - rozszerzenie i/lub zintensyfikowanie prowadzonej działalności gospodarczej nie podważa bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem w postaci przysporzenia majątkowego, które Spółka "otrzymała" na podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponadto z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Jednocześnie, w ocenie tut. Organu za prawidłowością stanowiska Spółki nie przemawia również wskazana analogia do wydatków związanych z pozyskaniem kredytu lub pożyczki. Zauważyć bowiem należy, iż odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Powołane powyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy podatkowej stanowią wprost o tym, które koszty, w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec powyższego, należy zastosować regulacje wynikające z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wydatki jakie Spółka poniosła w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak:

• opłata notarialna od zmiany umowy Spółki,
• opłaty za wypisy i odpis aktu notarialnego,
• podatek od czynności cywilnoprawnych,
• opłaty sądowe za dokonanie wpisu zmiany w KRS,
• ogłoszenie w Monitorze Sądowym,
• opłaty za doradztwo prawno-finansowe

nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych oraz sądów administracyjnych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz debiutem na giełdzie papierów wartościowych rozstrzyga wydana w dniu 19 sierpnia 2008 r. interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-298/08-3/EK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje