W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo zwarło w br. umowę w ramach zamówienia publicznego na budowę drogi oraz złożyło Zamawiającemu gwarancję ubezpieczeniową w wysokości 5 % wartości umowy tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancji, obejmującą kwoty:

• 7 065,03 zł w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy na okres od 13.02.2008 r. do dnia odbioru tj. 06.08.2008 r. oraz
• 2 119,51 zł w przypadku nie usunięcia lub nienależytego usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy w 36 miesięcznym okresie gwarancji, licząc od daty odbioru końcowego przedmiotu umowy.
  
  

Powyższa gwarancja została udzielona przez ubezpieczyciela na podstawie umowy zlecenia udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancyjnym oraz uiszczeniu przez Przedsiębiorstwo jednorazowej opłaty za udzielenie gwarancji. Opłatę za udzieloną gwarancję ubezpieczeniową Przedsiębiorstwo uznało za koszt bezpośrednio związany z przychodami z zawartej umowy. W 2008 r. Przedsiębiorstwo zawarło w ramach zamówień publicznych 5 umów o roboty budowlane i wniosło Zamawiającym wymagane umowami zabezpieczenia w formie gwarancji ubezpieczeniowych należytego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancyjnym podobnie jak w stanie faktycznym opisanym powyżej poniesione opłaty za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe zostały uznane za koszt bezpośrednio związany z przychodami z zawartych umów. Przedsiębiorstwo w br. jak również w następnych latach będzie brać udział w zamówieniach publicznych na budowę przebudowę, modernizację i remonty dróg i w związku z tym będzie składać zabezpieczenia w formie gwarancji ubezpieczeniowych należytego wykonania i usunięcia wad w okresie gwarancyjnym, za udzielenie których będzie ponosić opłaty, dlatego prosi o wydanie właściwej interpretacji prawa podatkowego, aby postępować zgodnie z przepisami ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Przedsiębiorstwo poprawnie zakwalifikowało opłaty, które zostały poniesione za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe, zabezpieczające należyte wykonanie umowy w okresie realizacji robót i usunięcie ewentualnych wad powstałych w przedmiocie umowy w okresie gwarancyjnym tj. 36 miesięcy, licząc od daty odbioru robót do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Zdaniem wnioskodawcy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Opłaty poniesione przez Przedsiębiorstwo za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe są kosztami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy.

Ustawa wyróżnia 2 rodzaje kosztów uzyskania przychodów i odrębne zasady potrącania tych kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust.4 b i 4 c.

Według zaś art. 15 ust. 4 d w/w ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się dwoma pojęciami kosztów, nie wyjaśniając co należy rozumieć przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami pozostawiając podatnikowi ryzyko zaliczania wydatków do poszczególnych rodzajów kosztów.

Przedsiębiorstwo uznało opłaty poniesione za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe na zabezpieczenie należytego wykonania umowy oraz należytego usunięcia wad w okresie gwarancyjnym do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, uzyskanymi z realizacji tych umów, ponieważ przedłożenie przez Wykonawcę zabezpieczenia w formie gwarancji ubezpieczeniowej lub w innej formie na podstawie art. 147 i 148 prawa zamówień publicznych jest niezbędnym warunkiem do zawarcia umowy i osiągnięcia przychodu z realizacji robót będących przedmiotem tej umowy.

Zdaniem Przedsiębiorstwa pomiędzy uzyskaniem przychodu z umowy, a poniesioną opłatą za gwarancję ubezpieczeniową zachodzi związek przyczynowy polegający na tym, że osiągnięcie przychodu z umowy staje się możliwe po wniesieniu zabezpieczenia tj. złożenia Zamawiającemu gwarancji ubezpieczeniowej, która została udzielona po wniesieniu przez Przedsiębiorstwo ubezpieczycielowi opłaty i podpisaniu umowy.

Natomiast po zrealizowaniu kontraktu i otrzymaniu zapłaty za wykonaną budowę - uzyskaniu przychodów z tej umowy, Przedsiębiorstwo nie będzie osiągało z tego tytułu w okresie gwarancyjnym jakichkolwiek przychodów z zawartej umowy.

Gwarancja ubezpieczeniowa nie stanowi samodzielnego zobowiązania, jest ściśle powiązana z realizacją umowy o budowę drogi, której stanowi zabezpieczenie. Nie zawiera również, charakterystycznego dla polisy ubezpieczeniowej elementu losowego, bowiem zabezpiecza ewentualne roszczenia Zamawiającego, które mogą wyniknąć z nienależytego wykonania umowy przez Przedsiębiorstwo lub nienależytego usunięcia wad w okresie gwarancyjnym. Ponadto w przypadku spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela z gwarancji ubezpieczeniowej, Przedsiębiorstwo nie zostaje zwolnione z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy lub nienależyte usunięcie wad w okresie gwarancyjnym w zamian za zapłaconą składkę, jak przy polisie ubezpieczeniowej, lecz zgodnie z § 5 ust. 1 umowy zawartej z Towarzystwem X z dnia 27.12.2007 r. nr 58/2007/WA51 o współpracy w zakresie udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych z dniem dokonania wypłaty świadczenia pieniężnego z tytułu gwarancji, udzielonej na podstawie umowy o gwarancję ubezpieczeniową, zawartej w wykonaniu niniejszej umowy. Gwarantowi przysługuje w stosunku do Zobowiązanego roszczenie o zwrot wypłaconego świadczenia powiększonego o poniesione przez Gwaranta koszty, związane z jego wypłatą wraz z odsetkami w wysokości ustawowej liczonymi od dnia następnego po dniu wypłaty świadczenia lub poniesienia kosztów.

W związku z powyższym zdaniem Przedsiębiorstwa powyższe argumenty uzasadniają zaliczenie poniesionych opłat za otrzymane gwarancje ubezpieczeniowe do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu z realizacji umów o roboty budowlane, zawartych w ramach zamówień publicznych.

Na tle przedstawionego stany faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Koszty (art. 15 ust. 4 ww. ustawy) uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio, w myśl art. 15 ust. 4d, związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorstwo działając w zakresie robót drogowych zawarło umowę w ramach zamówienia publicznego na budowę drogi oraz złożyło Zamawiającemu gwarancje ubezpieczeniowa w wysokości 5% wartości umowy tytułem zabezpieczenia należnego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancji. Powyższa gwarancja została udzielona przez ubezpieczyciela na podstawie zawartej umowy między wnioskodawcą a ubezpieczycielem. Przedsiębiorstwo uznało w swoim wniosku opłaty poniesione za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe na ubezpieczenie należytego wykonania umowy oraz należytego usunięcia wad w okresie gwarancyjnym jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji tych umów. Powołano się na wymogi określone przez prawo o zamówieniach publicznych, gdzie jako niezbędny warunek zawarcia umowy i osiągnięcia przychodu z realizacji robót jest posiadanie przedmiotowych gwarancji.

Rozpatrując powyższe zagadnienie trzeba określić przede wszystkim czy istnieje powiązanie konkretnego wydatku, w tym przypadku wydatków na opłaty za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe z konkretnym przychodem. W tej sytuacji poniesione opłaty nie mają bezpośredniego powiązania z uzyskanym przez Przedsiębiorstwo przychodem z tytułu prowadzonej działalności. Trudno bowiem przypisać poniesiony wydatek z tego tytułu do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie tego rodzaju wydatku. Ponoszenie opłat za udzielone gwarancje ubezpieczeniowe jest jedynie niezbędne do zawarcia przez Spółkę umowy na budowę drogi w ramach zamówień publicznych.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty opłaty z tytułu otrzymanych gwarancji ubezpieczeniowych tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty te na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Ujęcie w księgach rachunkowych ( zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Zatem, poniesione koszty opłaty z tytułu otrzymanych gwarancji ubezpieczeniowych tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy i usunięcia wad w okresie gwarancji należy rozliczać w czasie, zgodnie z okresem ważności gwarancji.

W przypadku gdy koszty dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.