W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"X" Sp. z o.o. jest podmiotem świadczącym usługi badania sprawozdań finansowych, doradztwa podatkowego, doradztwa gospodarczego oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności, głównym kosztem bezpośrednim są koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w wykonywanie usług oraz ewentualne koszty opinii i opracowań zlecanych podmiotom zewnętrznym. Inne koszty operacyjne to w głównej mierze koszty nie dające się przypisać do konkretnych usług świadczonych dla poszczególnych klientów (koszty pośrednie), przykładowe pozycje kosztowe to: najem, usługi teleinformatyczne, meble, materiały biurowe, usługi marketingowe, szkolenia, ubezpieczenia OC oraz majątkowe itp.

W ramach kosztów pośrednich Spółka może wyodrębnić następujące grupy kosztów:

1) usługi i towary, które są fakturowane przez dostawców jednorazowo, a następnie są wykonywane lub dostarczane do Spółki na przestrzeni kilku miesięcy.

W takim przypadku Spółka ujmuje w księgach dany koszt na podstawie jednorazowo wystawionej faktury, która dotyczy jednak usługi bądź dostawy towarów obejmującej dłuższy okres (z reguły jest to rok). Przykładem takich usług i towarów są: prenumeraty czasopism i gazet (jedna faktura, która obejmuje koszty związane z dostarczaniem czasopism i gazet przez okres roku), ubezpieczenia (jedna faktura, która obejmuje świadczenie usług ochrony ubezpieczeniowej każdego dnia przez okres roku).

2)usługi i towary, które są świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas.

Przykładem takich usług i towarów są: materiały biurowe (zakup niektórych z nich dokonywany jest raz w roku, natomiast wykorzystywane są one przez dłuższy czas, w przypadku niektórych pozycji nawet przez rok lub dłużej), szkolenia (koszty są ponoszone jednorazowo, natomiast skutek szkoleń w postaci nowej wiedzy i umiejętności występują przez dłuższy czas). W momencie dokonywania zakupów powyższych towarów i usług Spółka nie jest w stanie przewidzieć, a tym samym określić, w jakiej ilości są one wykorzystywane w poszczególnych miesiącach.

Kosztów, o których mowa powyżej (zarówno w punkcie 1 jak i 2) nie da się przypisać do konkretnych przychodów, mają one charakter kosztów ogólnych, związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki na usługi i towary zdefiniowane w opisie stanu faktycznego jako "usługi i towary, które są fakturowane przez dostawców jednorazowo, a następnie są wykonywane lub dostarczane do Spółki na przestrzeni kilku miesięcy" powinny być traktowane jako koszty pośrednie i w przypadku, gdy dotycząc okresu przekraczającego rok podatkowy stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą (art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych)?
2. Czy wydatki na usługi i towary zdefiniowane w opisie stanu faktycznego jako "usługi i towary, które są świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas" powinny być traktowane jako koszty pośrednie i w przypadku, gdy dotycząc okresu przekraczającego rok podatkowy stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą (art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezsporne jest, że powyższe koszty zarówno te określone jako "usługi i towary, które są fakturowane przez dostawców jednorazowo, a następnie są wykonywane lub dostarczane do Spółki na przestrzeni kilku miesięcy" (Pytanie 1) oraz jako "usługi i towary, które są świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas" (Pytanie 2) stanowią koszty, które są kosztami pośrednimi, określonymi w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich, dlatego też należy odwołać się do ogólnie przyjętej definicji. Zgodnie z literaturą przedmiotu, koszty pośrednie to "składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup" (Encyklopedia rachunkowości, praca zbiorowa pod. Red. Marii Gmytrasiewicz/Warszawa 2005). W przypadku Spółki kosztami pośrednimi będą więc wszystkie koszty, jakich nie da się bezpośrednio powiązać z konkretnym zleceniem od klienta, w szczególności będą to więc koszty prenumerat, ubezpieczeń, materiałów biurowych, szkoleń itp.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do kosztów zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego jako "usługi i towary, które są fakturowane przez dostawców jednorazowo, a następnie są wykonywane lub dostarczane do Spółki na przestrzeni kilku miesięcy" (Pytanie 1), Spółka powinna w przypadku, gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie ma możliwości określenia jaka ich część dotyczy danego roku obrotowego, rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasada ta jest zgodna z art. 15 ust 4d ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, taki sposób rozliczenia kosztów jest prawidłowy, gdyż Spółka na mocy podpisanych umów lub też zamówień potwierdzonych przez dostawców jest w stanie dokładnie określić, przez jaki czas dostawcy poszczególnych towarów i usług będą świadczyli na jej rzecz dostawy lub usługi. Równocześnie taki sposób rozliczeń jest zgodny z racjonalną zasadą rozliczenia kosztów pośrednich proporcjonalnie do okresu, w czasie którego Spółka otrzymuje świadczenia od swoich dostawców, bądź to w postaci dostawy towarów czy też w formie otrzymywanych usług.

Natomiast zdaniem Spółki, w przypadku kosztów określonych w stanie faktycznym jako "usługi i towary, które są świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas" (Pytanie 2) w przypadku, gdy dotycząc okresu przekraczającego rok podatkowy, brak jest podstaw do rozliczania ich w czasie i rozpoznawania ich w kosztach proporcjonalnie do okresu którego dotyczą.

Spółka stoi na takim stanowisku, ponieważ:

1) rozliczanie kosztów pośrednich proporcjonalnie do okresu, którego one dotyczą powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy są to dostawy towarów lub też usług, które są wykonywane w kilku okresach. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w wydanych już przez urzędy skarbowe interpretacjach np. "Reguła dotycząca rozliczania kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia." (Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28.11.2007 r., sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/ICh - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Przyjęcie innej argumentacji mogłoby prowadzić do absurdalnych sytuacji, bowiem Spółka podobnie jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą dokonuje zakupu materiałów i usług, np. kupuje długopisy, meble, aparaty telefoniczne, korzysta ze szkoleń itp., które to towary i usługi z natury rzeczy są wykorzystywane dłużej niż tylko w momencie poniesienia kosztu z tego tytułu. Bardzo często zdarza się, że okres ich wykorzystywania wykracza poza rok podatkowy. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawych brak jest jakichkolwiek ograniczeń kwotowych to w celu określenia przez jaki czas będzie dany towar lub usługa wykorzystywana należałoby wykonać na koniec każdego roku podatkowego inwentaryzację wszystkich składników majątku Spółki (nawet tych o minimalnej wartości), a następnie po określeniu jaki jest stopień wykorzystania poszczególnych towarów czy też usług dokonywać korekty ujęcia kosztów podatkowych. Powyższe postępowanie nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących przepisach.

2) w momencie kwalifikacji kosztów oraz ich ujmowania w księgach brak jest możliwości określenia w jakim okresie czasowym dana usługa, czy też towar będzie wykorzystywany. Spółka bowiem nie jest w stanie określić, kiedy dany towar lub usługa będą zużyte, gdyż jest to zależne od wielu czynników, bardzo często będących poza kontrolą Spółki oraz charakteryzujących się dużą zmiennością (np. popyt na usługi - materiały biurowe, zatrudnienia nowych osób - szkolenia). Czynniki te w głównej mierze determinują konieczność kolejnego nabycia danego towaru czy też usługi. Podobny pogląd został zaprezentowany w rozdziale 3.1.7 "Leksykon Podatku dochodowego od osób prawnych 2007" (Dorota Kosacka-Łędziewicz, Bogdan Olszewski, Wydawnictwo Unimex).

Stanowisko braku możliwości zastosowania art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych znajduje także potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Świętokrzyski Urząd Skarbowy (sygnatura RO/423-49/07), które dotyczy zasad rozliczenia kosztów remontów, a które to koszty mają właśnie charakter kosztów określonych w opisie stanu faktycznego jako koszty związane ze "świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas". Urząd Skarbowy stwierdza, że "... nie można określić kiedy będzie wykonywany kolejny remont. (...) Wpływa na to wiele czynników (...). W związku z tym, w przedmiotowej sytuacji niemożliwe jest zastosowanie przepisu art. 15 ust 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego zasadne jest zaliczanie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu."

Zdaniem Spółki, na podstawie powyższych argumentów:

• w zakresie pytania 1

"Usługi i towary, które są fakturowane przez dostawców jednorazowo, a następnie są wykonywane lub dostarczane do Spółki na przestrzeni kilku miesięcy", są kosztami pośrednimi, a w przypadku, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy nie ma możliwości określenia jaka ich część dotyczy danego roku obrotowego, należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

• w zakresie pytania 2

"Usługi i towary, które są świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas" są kosztami pośrednimi, natomiast brak jest podstaw do rozliczania ich w czasie i rozpoznawania ich w kosztach proporcjonalnie do okresu którego dotyczą; zatem powinny być uznane w całości za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka ponosi również wydatki na usługi i towary, które są świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, jednakże Spółka wykorzystuje je przez dłuższy czas, takie jak: materiały biurowe, meble, aparaty telefoniczne, szkolenia.

Wydatki te są kosztami pośrednimi, związanymi z całokształtem działalności Wnioskodawcy, potrącalnymi w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania pierwszego została wydana odrębna interpretacja w dniu 21 maja 2008 r. nr ILPB3/423-148/08-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje