• prawidłowe- w części dotyczącej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• nieprawidłowe- w części dotyczącej sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym - zagranicznym przedsiębiorcą działającym w Polsce za pośrednictwem zarejestrowanego oddziału, samodzielnie sporządzającego bilans, który podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Została przeprowadzona transakcja sprzedaży oddziału Podatnika. W grudniu 2007 r. sprzedany został cały majątek oddziału - w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy towarów handlowych. Nabywcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Podatnik jest jednym z udziałowców.

Ww. spółka z o.o. przejęła także dotychczasowe kontrakty zawarte w ramach działalności oddziału będącego przedmiotem sprzedaży. Przejęcie kontraktów nastąpiło na podstawie trójstronnego porozumienia (Podatnik, nabywca oddziału, kontrahent). Spółka z o.o. jako podmiot przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z wspomnianych kontraktów.

Cena sprzedaży oddziału zostanie zapłacona w taki sposób, że nabywca oddziału ureguluje zobowiązania oddziału (Podatnika) wobec jego wierzycieli.

Towary przejęte w ramach przedmiotowej transakcji zostały zakupione przez Podatnika (w ramach działalności oddziału) w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczony został podatek naliczony.

W styczniu 2008 r. (miesiącu następującym po transakcji sprzedaży oddziału) dokonana zostanie korekta ceny sprzedaży w związku ze zmianą wartości aktywów zbywanego oddziału. Wraz z dokonaniem wspomnianej korekty zostanie wystawiona faktura korygująca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo czy zespół poszczególnych składników mienia niestanowiący zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2. W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie oddziału?
3. Przychody którego roku należy skorygować w przypadku wystawienia w roku 2008 faktury korygującej z tytułu podwyższenia/obniżenia ceny sprzedaży oddziału (po dokonaniu transakcji oraz wystawieniu pierwotnej faktury w roku 2007)?
4. Czy niezamortyzowaną wartość firmy, która powstała w wyniku wcześniejszej transakcji zakupu przedsiębiorstwa przez Podatnika, a która nie wchodziła w skład transakcji sprzedaży oddziału, Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, jest następujące.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przy sprzedaży środka trwałego koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zdaniem Podatnika w przypadku sprzedaży środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tzw. wartość podatkową netto, tzn. różnicę między wartością początkową środka trwałego, a wysokością dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie niezamortyzowana część wartości początkowej zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przy sprzedaży wierzytelności po stronie zbywającego powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (w tym różnice kursowe), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć całą wartość sprzedanej wierzytelności (łącznie z podatkiem od towarów i usług), o ile przedmiotowa wierzytelność wcześniej została zaliczona do przychodów należnych.

Należy jednak zauważyć, że do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zbywane przez Podatnika wierzytelności można podzielić na dwie kategorie:

• wierzytelności, które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych (wynikające z działalności operacyjnej Podatnika), tzw. wierzytelności pierwotne,
• wierzytelności, które nie były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, tzw. wierzytelności wtórne (są to wierzytelności, które Podatnik nabył w drodze umowy nabycia przedsiębiorstwa - ich wartość będzie stanowiła dla Podatnika podlegający opodatkowaniu przychód z chwilą otrzymania od dłużnika zapłaty).

Z uwagi na fakt, że wierzytelności wtórne nie zostały zaliczone przez Podatnika do przychodów należnych strata, którą Podatnik poniesie z tytułu ich sprzedaży nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak stwierdzić, że jeżeli wierzytelności wtórne zostaną zbyte po cenie niższej od ceny ich nabycia, to do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć cenę nabycia tych wierzytelności określoną w transakcji zbycia przedsiębiorstwa, które uprzednio nabył Podatnik, ponieważ nie będzie to skutkowało powstaniem straty. Ewentualna różnica między ceną nabycia tych wierzytelności przez Podatnika a ceną ich zbycia nie będzie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

• do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy, co do zasady, zaliczyć nominalną wartość zbywanych wierzytelności w przypadku wierzytelności, które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych,
• jeżeli wierzytelność nie była zaliczona do przychodów należnych Podatnika (wierzytelność wtórna), a kwota uzyskana ze zbycia (sprzedaży) tej wierzytelności jest niższa niż cena nabycia przedmiotowej wierzytelności, różnica stanowiąca stratę nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale cena nabycia przedmiotowej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, jednak do kwoty nie wyższej niż przychód uzyskany przez Podatnika ze sprzedaży tejże wierzytelności; w przypadku wierzytelności wtórnych, które zostały sprzedane za cenę niemniejszą niż nominalna wartość wierzytelności, kosztem uzyskania będzie cena nabycia przedmiotowej wierzytelności.

Należy także stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą także inne wydatki, niż na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, związane z transakcją sprzedaży oddziału, jak: zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty obsługi prawnej itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 2, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe- w części dotyczącej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• nieprawidłowe- w części dotyczącej sprzedaży wierzytelności.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stąd należy ją traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16a - 16m tej ustawy.

Zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przestaje obowiązywać w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - stają się kosztem, z tym, że:

• podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami,
• pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że jest on zagranicznym przedsiębiorcą, działającym w naszym kraju za pośrednictwem zarejestrowanego oddziału, który został przez niego zbyty. W ramach tej transakcji, sprzedane zostały m. in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-115/08-2/HS, tut. Organ wskazał, że Wnioskodawca dokonuje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też stwierdza się, że zbycie w ramach tej transakcji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ich wartość początkowa (jeżeli była aktualizowana, to wartość początkowa zaktualizowana) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca, w związku z dokonywaną sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału) poniesie inne wydatki z tym związane (np. zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty obsługi prawnej itp.), stanowić one będą - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniona będzie przesłanka z tego przepisu wynikająca.

Wierzytelność stanowi uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia; suma pieniężna, przedmiot odpowiadający wartością tym świadczeniom.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, które dotyczy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mamy do czynienia ze zbyciem dwóch różnych rodzajów wierzytelności, i tak:

• wierzytelności "własnych",
• wierzytelności nabytych od innego podmiotu.

U zbywcy wierzytelności "własnej", jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność własną, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, stratą u niego jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (cena sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością nominalną wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Przy zbyciu natomiast wierzytelności nabytej od innego podmiotu, przychodem będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży wierzytelności (art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ma zatem znaczenia, kiedy nabywca takiej wierzytelności dokona faktycznej zapłaty na poczet ceny wynikającej z umowy.

Z treści wcześniej przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy wynika, iż możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat na sprzedaży wierzytelności uzależniona jest od uprzedniego zarachowania jej, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychodu należnego.

W przypadku zbycia wierzytelności, która była wcześniej nabyta od innego podmiotu nie powstaje sytuacja, w której zbywana wierzytelność była u dokonującego zbycia uprzednio zarachowana jako przychód należny w rozumieniu wyżej powołanego art. 12 ust. 3. Nabywca wierzytelności (Wnioskodawca), przed jej dalszą odsprzedażą, musiał najpierw ponieść wydatek na jej nabycie. Nie występuje zatem u niego kategoria "uprzednio zarachowanego przychodu należnego". Tym samym niemożliwe staje się zaliczenie poniesionej straty na sprzedaży takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o postanowienia przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdza się, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność, którą wcześniej nabył od innego podmiotu, a cena zbycia tej wierzytelności jest niższa od ceny zakupu, jego przychód z takiej transakcji stanowi cena wynikająca z umowy sprzedaży, a koszt uzyskania tego przychodu - również równowartość ceny sprzedaży. Strata na takiej transakcji nie stanowi zatem kosztów podatkowych.

Natomiast gdy nastąpi sprzedaż wierzytelności po cenie niemniejszej niż ich wartość nominalna, wówczas koszt uzyskania przychodów stanowić będzie cena nabycia tych wierzytelności.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

• w zakresie pytania pierwszego w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPB3/423-115/08-2/HS,
• w zakresie pytania trzeciego w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPB3/423-115/08-4/HS,
• w zakresie pytania czwartego w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPB3/423-115/08-5/HS.

Ponadto informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego:

• podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPP1/443-163/08-2/KG, ILPP1/443-163/08-3/KG,
• podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana została interpretacja w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPB2/436-9/08-2/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje