• czy odpis aktualizujący na kapitał pożyczki lub kredytu, gdzie dłużnik zmarł, może stanowić koszt uzyskania przychodu,

• czy odpis aktualizujący na kapitał pożyczki lub kredytu, co do którego opóźnienie w spłacie przekracza 6 miesięcy i spełnione zostały dwa warunki: wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, może stanowić koszt uzyskania przychodu,

• czy odpis aktualizujący na kapitał pożyczki lub kredytu, gdzie miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez S działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku stanowi koszt uzyskania przychodu.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielcza Kasa ....... X działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z dnia 4 stycznia 1996 r.):

• art. 2 Ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej "kasami" oraz krajowej Spółdzielczej kasy Oszczędnościowo-kredytowej, zwanej również "Kasą Krajową".

• art. 3.1 Celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993r.) 1a.
  
  

Do rozliczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - prawo bankowe (Dz.U. Nr 140, poz. 939 z 1998r. ze zm.) o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

Zgodnie z uchwałą nr 1 Zarządu Kasy Krajowej z dnia 18 października 2002 (tekst w załączniku nr 1) S tworzy odpisy aktualizujące na należności z tytułu przeterminowanych pożyczek i kredytów. Działanie odpisu aktualizującego w S można porównać do działania rezerw celowych w bankach. Stanowi on aktualizację należności opóźnionych w spłacie, jest rodzajem straty poniesionej w trakcie prowadzonej działalności kosztem pośrednim związanym z uzyskaniem przychodu.

Odpisy tworzone są na należność główną (kapitał) oraz na odsetki zwykłe i karne, a także na zasądzone koszty postępowania sądowego określone uchwałą ...., w wysokości określonej uchwałą K. Dochód jednostki do dnia 31 grudnia 2006r. podlegał zwolnieniu z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 17 ust. 1

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpis aktualizujący na kapitał pożyczki lub kredytu, gdzie dłużnik zmarł, może stanowić koszt uzyskania przychodu?
2. Czy odpis aktualizujący na kapitał pożyczki lub kredytu, co do którego opóźnienie w spłacie przekracza 6 miesięcy i spełnione zostały dwa warunki: wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, może stanowić koszt uzyskania przychodu?
3. Czy odpis aktualizujący na kapitał pożyczki lub kredytu, gdzie miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez S działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku stanowi koszt uzyskania przychodu?
   
   

W opinii Wnioskodawcy, odpis na kapitał pożyczki, gdzie:

1. dłużnik zmarł
2. opóźnienie w spłacie kapitału przekracza 6 miesięcy i spełnione są dwa warunki: S posiada prawomocne orzeczenie sądu i wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego;
3. gdzie miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez S działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku
   
   

będzie kosztem uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. a) ustawy, tj. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzyteIności których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych o których mowa w pkt. 25 lit. b) (tj. uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw, regulujących zasady ich funkcjonowania, patrz wskazana ustawa o s.k.o.k. do udzielania kredytów i pożyczek) na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów i pożyczek.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt. 2 ustawy, w przypadku określonym w ust.1 pkt. 26 lit.a), nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

• dłużnik zmarł,
• opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• miejsce pobytu jest nieznane i nie został ujawniony majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.
  
  

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

• wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)

• kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,

c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,

e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W przypadku banków do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, utworzone na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

Jednak, gdy udzielenia kredytu (pożyczki), gwarancji lub poręczenia dokonano z naruszeniem prawa, potwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu, rezerwy na pokrycie takich wierzytelności nigdy nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na uprawdopodobnienie ich nieściągalności (art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyżej powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy. Są to zatem jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Katalog ten obejmuje podmioty działające na podstawie: ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.), ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275).

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Przedmiotowa ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, (...), oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, (...). Zgodnie z art. 3 ust. 1, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993 r. Nr 5, poz. 21 i Nr 44, poz. 201, z 1994 r. Nr 4, poz. 17 i Nr 121, poz. 591 oraz z 1995 r. Nr 96, poz. 478 i Nr 118, poz. 574). Ponadto, w myśl art. 3 ust. 1a, do rozliczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 i Nr 162, poz. 1118, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 40, poz. 399 oraz z 2000 r. Nr 93, poz. 1027, Nr 94, poz. 1037, Nr 114, poz. 1191, Nr 116, poz. 1216, Nr 119, poz. 1252 i Nr 122, poz. 1316) o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem jego działalności jest m. in. udzielanie pożyczek i kredytów. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji jest tworzenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych (rezerw) na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Co do zasady utworzenie rezerwy (odpisów aktualizacyjnych) na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona nie daje podatnikowi prawa do jej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazał jednak przypadki, w których ww. rezerwy (odpisy aktualizacyjne) taki koszt stanowią. Dotyczy to właśnie rezerw (odpisów aktualizacyjnych) tworzonych - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Jednakże w celu zaliczenia ww. rezerw (odpisów aktualizacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
3. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
   
   

• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo

• wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

• miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Powyższy katalog okoliczności, w oparciu o które nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną jest katalogiem zamkniętym.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna uprawniona, tj. Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w trybie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o ile w chwili zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wystąpią okoliczności przesądzające o uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.