W przedmiotowym wniosku zostało przestawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną zamieszkałą w Polsce w trybie art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("przekształcenie" likwidowanej działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową).

W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy tj. powstała dodatnia różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy czym przez składniki majątkowe Spółka rozumie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednym ze składników przedsiębiorstwa są akcje spółki akcyjnej. Spółka nie wyklucza sprzedaży ww. akcji i innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Spółka powinna ustalić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 9 (mówiący o określeniu wartości początkowej środków trwałych w przypadku przekształcenia formy prawnej, który przewiduje zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej) stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu (przekształcenia formy prawnej) określenie wartości początkowej składników wchodzących w skład aportu następuje wg wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dokonującego aportu; natomiast w odniesieniu do składników majątku, które nie zostały ujęte w takiej ewidencji (a więc również akcji Spółki Akcyjnej) - należy stosować wartości rynkowe. Pomimo, że art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy ustalania wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji, to jednak należy uznać, że stosuje się go również do innych składników, skoro art. 16 ust. 10a ww. ustawy wyraźnie stanowi, że tytułem aportu można otrzymać składniki majątku nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport. Zatem ceną nabycia akcji, która powinna być wykazana w księgach Spółki, jak również kwotą która będzie kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, będzie ich wartość rynkowa z chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki (równa wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę przypadających na akcje).

Powyższe potwierdza również dotychczasowa wykładnia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (..) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, (...). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią więc ogólnie, że koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji/udziałów są to wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, nie zawierają jednak precyzyjnej regulacji - oprócz wskazanego wyżej art. 16g ust. 10 i 10a ww. ustawy - jak ustalić kwotę takich wydatków w przypadku, gdy zbywane akcje/udziały zostały nabyto tytułem wkładu niepieniężnego (ani tym bardziej jako składnik przedsiębiorstwa wnoszonego aportem). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczegółowe regulacje dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy obejmowaniu akcji/udziałów w drodze aportu oraz przy zbyciu tak objętych akcji/udziałów (art. 15 ust.1j oraz 15 ust. 1k ww. ustawy); brak jest natomiast wyraźnej regulacji dotyczących zbycia akcji/udziałów wniesionych aportem.

Za tym, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji powinna być ich wartość rynkowa z dnia dokonania aportu przez osobę fizyczną przemawiają również następujące argumenty:

1. Spółka nie otrzymała od osoby fizycznej akcji nieodpłatnie, lecz wydała jej w zamian za udziały określonej wartości, co stanowiło ekwiwalent za wnoszone przedsiębiorstwo. Udziały stanowią finansowe ujęcie kapitału wniesionego przez osobę fizyczna i są kwotowym wyrazem udziału w kapitale. Wydane udziały (a dokładnie ta ich część, która wartościowo odpowiada akcjom) stanowią zatem swoisty wydatek Spółki na nabycie akcji.
2. Spółka zaznacza, że takie jest również stanowisko organów podatkowych prezentowane w tej kwestii. W decyzji z 11 kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał (sygn. DPB-1.25-4230-01/07. Dodatkowo, należy zauważyć że przywołaną decyzją Dyrektor IS uchylił postanowienie organu pierwszej instancji, kwestionując zasadność stosowania art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla określenia kosztów uzyskania przychodów przy takiej transakcji): "Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych". Zgodnie z dalszą dyspozycją tego przepisu: "wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.7e. W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, należy zauważyć, że w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny, kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały".
3. Podobne stanowisko, jak zaznacza Spółka, prezentowane jest również w prasie fachowej (R. Ciołek "Podatek dochodowy od osób prawnych. Dochód ze sprzedaży udziałów i akcji otrzymanych jako aport" Przegląd Podatkowy 1/9/1999. Podobnie również D. Stolarek, A. Nieżychowska "Aport udziałów - konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych" Monitor Podatkowy 9/2006): "Wydanie udziałów i emisja własnych akcji w zamian za wkład niepieniężny powinna być uznana za koszt nabycia tego wkładu w przypadku jego zbycia, a gdy wkładem takim są akcje - za koszt ich nabycia w momencie ich umorzenia. Wydane własne udziały bądź akcje stanowią zapłatę za otrzymywany wkład niepieniężny i jako takie powinny stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu wkładu".
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłączenie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy będzie się odnosił do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, polegającego na nabyciu akcji spółki akcyjnej w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią ekwiwalent za wniesiony aport w postaci akcji spółki kapitałowej.

Należy jednak wskazać, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. Do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

A zatem , mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy do Spółki zostaną aportem wniesione akcje, w zamian za które Spółka wyda udziały Spółki o określonej wartości nominalnej (równej wartości rynkowej akcji z chwili ich wniesienia aportem do Spółki), to w przypadku gdy te akcje będą zbywane, kosztem ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostaną wydane. Tym samym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji będzie ich wartość rynkowa z chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.

Referencje